Het Register 2013 nr. 5: 'Geen last van fiscale stokpaardjes'

het

Register Vakblad van het Register Belastingadviseurs oktober 2013 | nummer 5

Kees van Dijkhuizen en Peter Kavelaars: ‘Geen last van fiscale stokpaardjes’ Fiscale bestuurdersaansprakelijkheid: het blijft oppassen Btw-heffing zzp’er in de zorg: een fiscale misser Tracking stocks en bedrijfsopvolging

• • •

• •

MFAS

RENDEMENT VOOR DE BELASTINGADVISEUR

2013-08 Register_nr2013-05.indd 1

2-9-2013 13:43:20

de

n n n

Inhoud

Colofon Het Register is een uitgave van Het Register Belastingadviseurs (RB), Brenkmanweg 6 4105 DH Culemborg, telefoon (0345) 54 70 00 Het Register verschijnt zes keer per jaar en vormt een belangrijke informatiebron voor de leden van het Register Belastingadviseurs.

Leden en relaties van het RB ontvangen Het Register uit hoofde van hun lidmaatschap/ betrokkenheid bij het RB. Informatie over (het lidmaatschap van) het RB vindt u op www.rb. nl; informatie over het opzeggen van het lid­ maatschap vindt u op www.rb.nl/opzeggen.

Redactieraad Mr. W.J.M. (Wil) Vennix FB (hoofd­ redacteur) Prof. mr. dr. G.J.M.E. (Guido) de Bont Mr. E.E.J.C. (Eli) Hendriks CB Mr. dr. M.J. (Mascha) Hoogeveen Mr. S.F.J.J. (Sylvester) Schenk FB

Eindredactie Kamminga Publicaties, Ton Kamminga E-mail: ton@kammingapublicaties.nl

Uitgever RB, Ilse van der Doelen E-mail: ivanderdoelen@rb.nl

22

‘Geen last van fiscale stokpaardjes’ Interview met drs. C. van Dijkhuizen en prof. dr. P. Kavelaars

34

Tracking stocks en bedrijfsopvolging Mr. A.M.A. de Beer en mr. G. de Jong

Rubriek Jurisprudentie en Wetgeving Fiscaal up to Date, Eindhoven

Advertenties Ilse van der Doelen tel.: (0345) 54 70 00 e-mail: ivanderdoelen@rb.nl Derde jaargang, oplage 7500

Vormgeving Twinmedia BV, Joke Boer

Coverbeeld MissPony.nl

De redactie - Naar een Register-eed?

Mr. E.E.J.C. Hendriks CB

n

4

Kort & bondig

n

5

n

8

Fiscale bestuurdersaansprakelijkheid: het blijft oppassen Mr. J.J. Vetter

© Register Belastingadviseurs Niets uit deze uitgave mag worden gerepro­ duceerd door middel van boekdruk, fotooffset, fotokopie, microfilm of welke andere methode dan ook, zonder vooraf­ gaande schriftelijke toestemming van het Register Belastingadviseurs.

‘Het Register’ bevat informatie die met de meeste zorgvuldigheid is samengesteld. Het Register Belastingadviseurs en de bij deze uitgave betrokken redactie en medewerkers aanvaarden geen aansprakelijkheid voor mogelijke gevolgen die zouden kunnen voortvloeien uit het gebruik van de in deze uitgave opgenomen informatie.

De AWBZ-bijdrage anno 2013 n

12

Column – Mr. D.J. de Korte FB

n

16

Jurisprudentie en wetgeving

n

17

n

27

Mr. M.D.J. van der Wulp LLM

n

30

Het Verenigingsnieuws

n

41

M.J. van Drimmelen-de Wolde en mr. R.H. Rutgers FB

Gaat het MKB het gelag betalen?

Hulp belastingadviseur bij toeslagen geeft recht op kostenvergoeding In de praktijk – Mr. A.T.P. Nefkens CB

Btw-heffing zzp’er in de zorg: een fiscale misser

Lees dit nummer op uw tablet door het scannen van de QR code. oktober 2013 | nummer 5 | het Register

3

de

Redactie

Naar een Register-eed?

Het is inmiddels al weer vijf jaar geleden dat in september 2008 in de Verenigde Staten het faillissement van de zakenbank Lehman Brothers werd uitgesproken.

De bank bundelde hypotheekleningen, knipte ze in verhandelbare stukken en verkocht deze mondiaal aan andere banken. Het vervelende was echter dat de leningen – die algauw als ‘rommelhypotheken’ werden betiteld – geen cent meer waard waren toen Amerikaanse woningeigenaren niet meer aan hun verplichtingen konden voldoen. Door het bankroet van Lehman Brothers ontstond er wereldwijd een bankencrisis: de banken vertrouwden elkaar niet meer, met als gevolg een financiële ‘meltdown’. Het maakte tevens dat de ‘greed’ van de bankiers, en niet te vergeten ook die van hun cliënten, in het middelpunt van de belangstelling kwam te staan.

De wereldwijde verontwaardiging hierover had tot gevolg dat er – alsof we daar al niet genoeg van hadden – ook in ons land opnieuw allerlei (onnodige) regelgeving op ons afkwam. Een voorbeeld hiervan is de per 1 januari 2013 ingevoerde beroeps­eed die moet worden afgelegd door bestuurders die in de financiële sector werkzaam zijn. Daar blijft het echter niet bij, want onze minister van Financiën wil deze beroepseed met ingang van 1 januari 2015 uitbreiden naar alle medewerkers in de financiële sector. En in navolging van de wettelijke verplichting tot het afleggen van de eed in de financiële sector zijn er inmiddels ook al andere beroepsgroepen die dat vrijwillig doen, waaronder enkele schoolbesturen.

Enkele passages uit deze eed zijn: ‘Ik zweer/beloof dat ik mijn functie integer en zorgvuldig zal uitvoeren’, ‘ik zweer/beloof dat ik mij zal gedragen naar de wetten, de reglementen en de gedragscodes die op mij van toepassing zijn’ en ‘ik zweer/ beloof dat ik geen misbruik zal maken van mijn kennis’. Is dit nu een staaltje van symboolwetgeving of zal het afleggen van de eed een bijdrage leveren aan het herstel van de moreel-ethische dimensie in de financiële sector, zoals de minister veronderstelt? En wat ik mij daarbij ook afvraag, is: wanneer zijn wij, belastingadviseurs, aan de beurt? Komt hiervoor eveneens een wettelijke verplichting of proberen we het opleggen van bovenaf te voorkomen door het ook alvast op vrijwillige basis te doen?

Ik vind het best een aardige gedachte om volgend jaar op de Algemene ledenvergadering, ten overstaan van ons bestuur, met circa 750 personen de eed af te leggen. Het afleggen, ondertekenen en opslaan van die eed kost 5 minuten per persoon, althans volgens de toelichting bij de ministeriële regeling. Dit komt voor alle aanwezigen op ruim 62 uur, dus dat kan nog een gezellig weekje worden, daar met ons allen op Papendal. En daarmee zijn we er trouwens nog niet, want de eed moet natuurlijk door alle leden worden afgelegd. Daar zijn we dan algauw een paar maanden zoet mee.

Maar alle gekheid op een stokje, wat vindt u van een beroepseed voor een Register Belastingadviseur? Ik ben benieuwd naar uw reactie. <<<

Mr. E.E.J.C. (Eli) Hendriks CB directeur bij CapsNobel Accountants & Belastingadviseurs en lid van de redactieraad

Alle eerder verschenen exemplaren van Het Register vindt u op www.rb.nl

4

het Register | oktober 2013 | nummer 5

n n n

Kort & Bondig Belastingdienst int ruim 4 miljoen euro bij stop-enbetaalacties De Belastingdienst heeft tot 1 augustus van dit jaar ruim 4 miljoen euro aan openstaande belastingschulden geïnd bij stop-en-betaalacties, in jargon ANPR-actie geheten. Daarnaast werden ruim zesduizend auto’s in beslag genomen. Door middel van automatische nummerherkenning worden auto’s van mensen met een openstaande belastingschuld snel en efficiënt geselecteerd uit grote hoeveelheden voertuigen in drukke verkeersstromen. Bij dergelijke acties maakt de fiscus gebruik van eigen ANPR-auto’s en wordt meestal samengewerkt met politie, RDW, Koninklijke Marechaussee, Douane en Inspectie Leefomgeving en Transport. De Belastingdienst zet de ANPR-auto’s ook in voor het toezicht op andere autobelastingen, zoals de motorrijtuigenbelasting, eurovignetten, privégebruik auto en bpm. Daarnaast krijgt de Belastingdienst contra-informatie uit de samenwerking met andere overheidsinstanties. n Ministerie van Financiën, 6 september 2013

Telewerken kan bij zes op de tien bedrijven In 2012 boden zes op de tien bedrijven met 10 of meer werkzame personen de mogelijkheid tot telewerken. Het aandeel bedrijven waar telewerken voorkomt, is in 2012 ten opzichte van 2010 niet meer verder gegroeid. Tussen 2004 en 2010 nam dat aandeel sterk toe: in 2004 bood slechts een kwart van de bedrijven gelegenheid tot telewerken, in 2010 was dat ruim 60%. Met name bedrijven in de financiële en ict-sector ondersteunen telewerken op grote schaal.

Het vele gebruik van computers bij het werk in deze branches is hier ongetwijfeld debet aan. Even logisch is het dat telewerken in de bouw en in de horeca stukken minder gebruikelijk is.

Het aandeel bedrijven in Nederland dat telewerken ondersteunt, ligt iets onder het EU-gemiddelde van 60%. Finland heeft naar verhouding de meeste bedrijven met telewerkfaciliteiten: bij acht op de tien bedrijven bestaat die mogelijkheid. In Frankrijk en Spanje daarentegen is hun aandeel betrekkelijk laag. n Centraal Bureau voor de Statistiek, 27 augustus 2013

BSN blijft in btw-nummer zzp’ers Het burgerservicenummer (BSN) blijft het hoofdbestanddeel in het btw-nummer van zzp’ers. De kans dat daardoor identiteitsfraude kan ontstaan, acht minister Plasterk van Binnenlandse ­Zaken en Koninkrijksrelaties verwaarloosbaar klein. Het BSN en het btw-identificatienummer bevatten geen persoonskenmerken, en dus kunnen daaruit geen persoonlijke gegevens worden afgeleid. Bovendien geldt de wettelijke verplichting tot het vermelden van het btw-identificatienummer op facturen alleen voor prestaties die zijn verricht aan andere ondernemers, dus niet aan particulieren. En verder zijn ondernemers ook niet ­verplicht hun btw-identificatienummer te vermelden op brief­ papier of foldermateriaal, en ook niet op de eigen internetsite!

Dit ­laatste nadat latere berichten elkaar herhaaldelijk tegenspraken.

Om een zorgvuldig gebruik van btw-identificatienummers te stimuleren, heeft de Belastingdienst via verschillende voorlichtingskanalen, zoals internet en twitter, nog eens uitdrukkelijk gewezen op de gevallen waarin het nummer wel en niet moet worden vermeld. Daarnaast zal het ministerie van Economische Zaken in samenwerking met de Kamer van Koophandel via het Digitale ondernemersplein hierover verder informatie verstrekken. n M inisterie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, 20 augustus 2013

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

5

n n n

Half procent economische groei in 2014 Het Centraal Planbureau (CPB) verwacht dat het bruto binnenlands product in 2013 met 1,25% krimpt en in 2014 met 0,5% groeit. De werkloosheid loopt in 2013 met 150.000 personen op tot 620.000 (7%) en in 2014 tot 685.000 (7,5%). Het begrotingstekort bedraagt 3,2% in 2013 en 3,3% in 2014. Dat schrijft het CPB in de Macro Economische Verkenning 2014, die normaal gesproken op Prinsjesdag zou zijn gepubliceerd, maar nu twee dagen eerder vanwege het uitlekken van de cijfers. In deze nieuwe raming is de 6 miljard euro aan bezuinigingen van het kabinet verwerkt.

De Nederlandse economie ontwikkelt zich als gevolg van het aanvullende bezuinigingspakket in 2014 enigszins ongunstiger dan in de voorlopige raming in augustus werd voorzien. De macro-economische effecten van dit pakket blijven beperkt door een eenmalige lastenverlichting in 2013, door de vormgeving van de lastenverzwaring in 2014 en doordat bezuinigingen en lastenverzwaringen met enige vertraging doorwerken.

De mediane koopkracht neemt in 2013 af met 1,25%, in 2014 met 0,5%.

Uitbreiding bankierseed Minister Dijsselbloem van Financiën gaat de reikwijdte van de bankierseed uitbreiden. Sinds 1 januari 2013 is deze eed van toepassing op bestuurders en commissarissen van een financiële onderneming. Met ingang van 1 januari 2015 wordt de eed ook van toepassing op medewerkers met klantcontact. Hetzelfde geldt voor medewerkers die het risicoprofiel van de financiële onderneming wezenlijk kunnen beïnvloeden, zoals effectenhandelaren. Dijsselbloem regelt dit in de Wijzigingswet financiële markten 2015, waarvoor hij onlangs een consultatie organiseerde. Het ontwerpwetsvoorstel omvat ook het actief informeren van consumenten over het depositogarantiestelsel door banken. Hiermee wordt invulling gegeven aan een belangrijke aanbeveling van de parlementaire enquêtecommissie De Wit. n Ministerie van Financiën, 14 augustus 2013

n Centraal Planbureau, 15 september 2013

Kindregelingen onder het mes Er komen minder regelingen voor ouders met kinderen. Nu bestaan er elf regelingen, in 2015 zijn dat er nog vier. En wel twee regelingen voor inkomensondersteuning – de kinderbijslag en het kindgebonden budget – plus twee regelingen die ouders stimuleren om (meer) te gaan werken – de combinatiekorting en de kinderopvangtoeslag. Minister Asscher van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft een daartoe strekkend wetsvoorstel aan de Tweede Kamer gestuurd.

Door de vereenvoudiging worden de regelingen effectiever en wordt werken vanuit de bijstand lonend. Zo ontvangen alle alleenstaande ouders met een minimuminkomen voortaan dezelfde financiële ondersteuning. Hierdoor gaan alleenstaande ouders met kinderen erop vooruit als ze gaan werken tegen een minimumloon. Nu leveren deze ouders in dat geval in. Het wordt ook duidelijker voor ouders wat het effect is van een verandering in hun situatie voor de overheidsbijdrage die ze ontvangen.

Het wetsvoorstel betekent ook een versobering: de minister bezuinigt 800 miljoen euro op een budget van 10 miljard euro. n M inisterie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 3 september 2013

6

het Register | oktober 2013 | nummer 5

n n n

Tijdelijk versoepeling inkeerregeling voor zwartspaarders Zwartspaarders die schoon schip willen maken, kunnen sinds 2 september 2013 gebruikmaken van een tijdelijk versoepelde inkeerregeling. Wie zichzelf voor 1 juli 2014 vrijwillig meldt bij de fiscus, hoeft geen boete te betalen. Deze maatregel hangt samen met het Wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst dat staatssecretaris Weekers van Financiën onlangs naar de Tweede Kamer heeft gestuurd.

De inkeerregeling wordt tijdelijk versoepeld omdat er een nieuw heffingssysteem komt voor de inkomstenbelasting. In dit nieuwe systeem krijgen goedwillenden eerder duidelijkheid van de fiscus. De regels voor kwaadwillenden worden echter strenger. Zij kunnen nog 12 jaar worden aangeslagen voor verzwegen inkomen en vermogen. In de aanloop naar dit nieuwe heffingssysteem krijgen zwartspaarders de kans om tijdelijk boeteloos schoon schip te maken. Vanaf 1 juli 2014 geldt de huidige inkeerregeling weer. De boete bedraagt dan 30% van de ontdoken belasting. Vanaf 1 juli 2015 wordt de inkeerregeling verder aangescherpt; de boete bedraagt dan 60% van de ontdoken belasting. n Ministerie van Financiën, 3 september 2013

Bent u klaar voor Accountancy 3.0?

Compliance en Advies zijn sleutelwoorden voor de accountant die zich wil onderscheiden Waar ondernemers op zoek naar zijn, is het accountantskantoor 3.0: een front office met communicatief sterk, fiscaal economisch geschoolde adviseurs en een back office met specialisten.

Markus Verbeek Praehep voorziet in deze behoefte met vier specifieke opleidingen waarin kennis van jaarrekening, belastingaangifte, bedrijfsvoering en automatisering samenkomen. Een brede basis om op niveau te communiceren met cliënten, mee te denken in fiscaal economische processen en samen te werken in een team als kenner van wetten, richtlijnen en standaarden.

Meer informatie? Neem dan contact op met Frans van Luit, telefoon (020) 56 77 888. www.Mvp.NL/accouNtaNcy Korte cursussen & Permanente educatie | Financieel-economisch & administratieF | accountancy | Fiscaal | Payroll | management | internationaal

hetRegister_Acc3.0_adv180x130mm.indd 1

9/19/2013 11:56:17 AM

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

7

n n n n

Fiscale bestuurders­ aansprakelijkheid: het blijft oppassen Onlangs werd bekend dat in de eerste helft van 2013 een recordaantal Nederlandse bv’s failliet is gegaan. Dat betekent in de praktijk ook dat de ontvanger van de Belastingdienst in een recordaantal faillissementen beziet of het wenselijk is om een bestuurder aansprakelijk te stellen voor loon- en omzetbelastingschulden. Hoofdregel in het Nederlandse belastingrecht is dat alleen de belastingschuldige gehouden is om de (eigen) belastingschuld te voldoen. De Invorderingswet 1990 (Inv.) kent echter een veertigtal aansprakelijkheidsbepalingen die de incassorisico’s voor de ontvanger verkleinen. In dit artikel bespreek ik een van die bepalingen, te weten art. 36 Inv.

N Joost Vetter Mr. J.J. Vetter is advocaat bij Geradts & Vetter Advocatenbelastingkundigen te Amsterdam

8

aast de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid is er in geval van faillissement overigens ook een civiele bestuurdersaansprakelijk­ heid. Het betreft de aansprakelijkheid ex art. 2:50a, 2:138, 2:248 en 2:300a van het Burgerlijk Wetboek, op basis waarvan de curator een bestuurder voor het tekort van de faillissementsboedel kan aanspre­ ken. Deze vorm van bestuurdersaansprakelijkheid valt echter buiten het kader van dit artikel.

Art. 36 Inv. is niet op alle belastingschulden van toepas­ sing; zo strekt de bestuurdersaansprakelijkheid zich niet uit tot de vennootschapsbelasting. Wel van toepassing is deze bepaling op onder andere de loonbelasting, de om­ zetbelasting, premieheffing, accijns, kansspelbelasting, alsmede diverse milieubelastingen. Voorts is een vereis­ te voor aansprakelijkheid dat de belastingschuldige een rechtspersoon is die aan de vennootschapsbelasting is onderworpen. Veelal betreft het een failliete bv.

In de volgende twee situaties is de bestuurdersaanspra­ kelijkheid van toepassing: 1 als te laat betalingsonmacht bij de ontvanger is ge­ meld (‘fictief kennelijk onbehoorlijk bestuur’); 2 als sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur, dat wil zeggen handelen op een wijze als geen redelijk denkend bestuurder zou hebben gedaan.

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Ondernemer in zwaar weer In een tijd waarin het faillissementen regent, wijdt de redactie van Het Register een korte se­ rie aan diverse aspecten rond naderend onheil bij een onderneming die (ook) voor de fiscalist van groot belang zijn. De aftrap is in het vorige nummer gegeven door Ton Tekstra, die via een checklistachtige benadering een groot aantal aandachtspunten heeft beschreven. In deze aflevering richt Joost Vetter zich specifiek op de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid.

In de praktijk is het veronachtzamen van de meldings­ plicht (vrijwel) de enige situatie die leidt tot een geschil met de ontvanger. Hoogstens doet deze nog subsidiair een beroep op het bestaan van ‘echt kennelijk onbehoorlijk bestuur’. Dat komt omdat hij dan op grond van zijn beleid aanstuurt op een aansprakelijkstelling door de curator van de betrokken bestuurder. Op grond van art. 36.1.1 van de Leidraad Invordering – het beleid van de ontvanger – is de ontvanger namelijk voorafgaand aan de aansprakelijk­

n n n n

stelling verplicht om contact te leggen met de curator, met de vraag wie van beiden aansprakelijk zal stellen. Het streven is dat slechts een van beiden dat doet. Daarbij heeft een aansprakelijkstelling door de curator op grond van het beleid de voorkeur, tenzij de ontvanger in ver­ band met het veronachtzamen van de meldingsplicht door de bestuurder een betere bewijspositie heeft.

Aldus is de praktijk inmiddels geworden dat de ontvan­ ger nog wel achter de ‘suffige bestuurder te goeder trouw’ aangaat die enkele dagen te laat betalingson­ macht heeft gemeld. Maar in geval van keiharde verduis­ teringsacties opleverend kennelijk onbehoorlijk bestuur van een ‘nare bestuurder’ geeft hij de voorkeur aan aan­ sprakelijkstelling door de curator.

Hoofdelijk aansprakelijk Het gevolg van het te laat melden van betalingsonmacht is dat de betrokken bestuurder in beginsel hoofdelijk aansprakelijk is voor het geheel van de desbetreffende schulden en dat hij deze uit zijn privévermogen moet voldoen. In rechtszaken is aan de orde geweest of de ont­ vanger – of de rechter in geval van schrijnende omstan­ digheden – bij de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid, niet een ‘matigingsbevoegdheid’ zou moeten hebben, net zoals dat bij de civiele bestuurdersaansprakelijkheid het geval is. De Hoge Raad heeft dit echter afgewezen, onder verwijzing naar het feit dat de wettelijke bepaling van art. 36 Inv. geen matigingsregeling kent.1 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het belang van de meldingsregeling tweeërlei is. Die wetsgeschiedenis da­ teert van 1980. Indertijd dacht de wetgever dat via de meldingsregeling de goede bestuurders van de kwade konden worden gescheiden. Volgens die gedachtegang zouden de kwade bestuurders namelijk zodanig slecht hun administratie kunnen bijhouden dat ze nimmer in staat zouden zijn tot een tijdige melding. Van goede be­ stuurders werd verwacht dat zij dat wel konden. Helaas is de praktijk weerbarstig. Juist de kwade bestuurder ontspringt vaak de dans bij de ontvanger, terwijl de suf­ fige bestuurder met ‘goede bedoelingen’ juist wel wordt aangesproken.

Het tweede doel van de meldingsregeling was de ‘sig­ naalfunctie’ richting de ontvanger. In 1980 was de com­ puter net geïntroduceerd, maar een gecomputeriseerde administratie waarin betalingsachterstanden konden worden bijgehouden, was er nog niet bij de Belasting­ dienst. Aldus was het van groot belang dat de ontvanger tijdig door het bedrijf zelf van betalingsproblemen op de hoogte werd gesteld. De meldingsplicht moet dan ook in dat licht worden gezien. Inmiddels zijn we echter meer dan dertig jaar verder en heeft ieder bedrijf een deugde­ lijke computeradministratie waarin, als het goed is, met een druk op de knop te zien valt welke debiteuren te laat zijn met betalen. Hetzelfde zou voor de ontvanger moe­ ten gelden. Desalniettemin heeft de Hoge Raad tamelijk recentelijk nogmaals het belang van de desbetreffende signaalfunctie richting ontvanger benadrukt, zich daar­ bij vermoedelijk niet realiserend dat er in dertig jaar toch echt wel het nodige is veranderd.2

In de praktijk is het veronachtzamen van de meldingsplicht (vrijwel) de enige situatie die leidt tot een geschil met de ontvanger Bodembeslag als vervolg op melding In de praktijk is de actie die de ontvanger na ontvangst van een melding zal overwegen, het leggen van een bo­ dembeslag op de roerende goederen – de ‘bedrijfsmidde­ len’ – van het desbetreffende bedrijf. Andere invorde­ ringsacties zijn vaak niet zinvol, omdat de bank via pandrechten en dergelijke de overige relevante bezittin­ gen in het kader van de financiering toch al buiten de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger heeft ge­ bracht. Het is mogelijk door het deugdelijk formuleren van een meldingsbrief de kans op een dergelijk beslag te verkleinen. De te verwachten executieopbrengst van deze roerende zaken moet bij het gemiddelde bedrijf overigens niet overdreven hoog worden ingeschat.

In de regel volgt op een meldingsbrief aan de ontvanger een uitgebreid verzoek om inlichtingen. Dat heeft een re­ den. Enerzijds biedt de beantwoording van die brief de ontvanger een betere mogelijkheid om te bezien wat er aan de hand is. Vaak vraagt hij ook naar specificaties ter zake van debiteuren, waardoor het mogelijk wordt om onder handelsdebiteuren van het bedrijf derdenbeslag te leggen. De primaire reden van genoemde brief is echter in de praktijk helaas vaak dat het niet of niet tijdig beant­ woorden ervan tot gevolg heeft dat de melding vervalt, waardoor er voor de betrokken bestuurder alsnog hoofde­ lijke aansprakelijkheid intreedt. Aan de verplichtingen in de tweede fase van de melding is dan namelijk niet vol­ daan. En anno 2013 is de beste verhaalsmogelijkheid voor de ontvanger bij een bedrijf in problemen nu eenmaal, zij het niet altijd, het aansprakelijk kunnen stellen van de bestuurder(s). Wel dient hij in de brief waarin hij naar aanleiding van de melding nadere vragen stelt, te wijzen op dit risico en op de sanctie op het niet tijdig en/of niet deugdelijk beantwoorden van de desbetreffende brief.

Wanneer melden?

Nu is de vraag wanneer er betalingsonmacht moet wor­ den gemeld. Jarenlang was dat duidelijk op grond van een arrest van de Hoge Raad uit 1994.3 Volgens dat arrest had de betrokken bestuurder de keuze tussen ‘melden of betalen’. Was de betalingstermijn verstreken, dan had de bestuurder nog twee weken de tijd om de bank te bena­ deren voor een extra financiering. Als deze ‘terme de grâce’ geen soelaas bood, moest het bestuur betalingson­ macht melden.

Op deze leer uit 1994 is de Hoge Raad echter enkele jaren geleden in een tweetal arresten teruggekomen.4 De leer is nu dat er een soort ‘grijze periode’ kan bestaan waarin ondanks het niet tijdig betalen van belasting toch nog geen betalingsonmacht hoeft te worden gemeld. Vereist

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

9

Serie: ondernemer in zwaar weer

n n n n

mede de duidelijke bedoeling van de wetgever – met zich mee dat de desbetreffende melding daarna door­ loopt en geldig blijft totdat de belastingschuldige weer helemaal bij is met betalen.5 Ook het meldingsformulier op de website www.belastingdienst.nl geeft duidelijk de doorlopende werking van de melding aan. Op grond van rechtspraak geldt wel een uitzondering op de doorlopen­ de werking van de betalingsonmachtmelding indien en voor zover opzettelijk of grofschuldelijk een onjuiste aangifte wordt gedaan.6 Ook wanneer de ontvanger er via het leggen van een (bodem)beslag blijk van geeft te weten dat er sprake is van betalingsproblemen, is sprake van een meldingssitu­ atie.7 Een ‘signaal’ is dan immers niet nodig. Ook dan hoeft er in de toekomst niet meer te worden gemeld.

Collectieve verantwoordelijkheid

is dan wel dat er bij het bedrijf voldoende liquiditeiten zijn om de belasting te kunnen betalen; het betreft der­ halve een situatie van ‘betalingsonwil’. Hoe deze ‘grijze periode’ door de belastingrechter zal worden ingevuld, moet zich thans nog uitkristalliseren. In elk geval is met deze door de Hoge Raad gecreëerde ‘derde mogelijkheid’ de bewijspositie van de ontvanger er niet gemakkelijker op geworden. Voorheen kon hij zich beperken tot het be­ wijs dat de betalingstermijn was verstreken en de stel­ ling dat er geen melding had plaatsgevonden. Het was dan aan de bestuurder om een tijdige melding te bewij­ zen. Thans dient de ontvanger te bewijzen dat er op het moment dat de betalingstermijn verstreek, niet voldoen­ de liquiditeiten waren om te kunnen betalen.

Is de bestuurder van een bv een andere bv, dan werkt de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid ook door naar de bestuurder van die bestuurder Tot 4 juni 2010 kon betalingsonmacht ook nog monde­ ling worden gemeld, maar sindsdien dient dat schrifte­ lijk te geschieden. Dat kan met een speciaal formulier van de Belastingdienst, maar het gebruik daarvan is niet voorgeschreven. Wanneer eenmaal betalingsonmacht is gemeld, heeft de ontvanger het signaal ontvangen. Dat brengt op grond van rechtspraak van de Hoge Raad – als­

10

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Het besturen van een bv is een collectieve verantwoorde­ lijkheid. Dat betekent dat, wanneer één bestuurder tijdig meldt, alle overige bestuurders gedekt zijn. Een en ander betekent echter ook dat de ene bestuurder zich niet achter de andere kan verschuilen. De bestuurder die zich niet be­ zighoudt met financiële aangelegenheden, kan zich der­ halve niet verschonen van het niet voldoen aan de mel­ dingsplicht jegens de ontvanger door erop te wijzen dat een andere bestuurder, ‘de financiële man’, gelet op de on­ derlinge taakverdeling dat had moeten doen. Is de be­ stuurder van een bv een andere bv, dan werkt de fiscale be­ stuurdersaansprakelijkheid ook door naar de bestuurder van die bestuurder. Wanneer achter de schermen het be­ leid van een bv wordt bepaald door een niet-bestuurder, kan ook deze niet-bestuurder als de ‘feitelijke bestuurder’ op grond van art. 36 Inv. door de ontvanger aansprakelijk worden gehouden. Op de ontvanger rust daarbij wel de be­ wijslast dat sprake is van iemand ‘van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder’.

Loon- en omzetbelasting In 1996 heeft de Hoge Raad bepaald dat de bestuurders­ aansprakelijkheid van art. 36 Inv. zich niet uitstrekt tot de bestuurder van de fiscale eenheid omzetbelasting, aangezien dit geen lichaam met rechtspersoonlijkheid is als vereist in art. 36, lid 1 Inv.8 De tegenzet van de wetge­ ver kwam pas vele jaren later: sinds 1 januari 2008 strekt de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid zich door een wetswijziging ook uit tot aansprakelijkheidsschulden.

Dat heeft ook de nodige gevolgen voor het meldingstijd­ stip. Op grond van art. 43 Inv. zijn alle onderdelen van een fiscale eenheid omzetbelasting aansprakelijk voor de volledige omzetbelastingschuld van deze fiscale een­ heid. Een fiscale eenheid omzetbelasting is echter geen rechtspersoon, bestaat juridisch niet en kan dus eigen­ lijk geen betalingsonmacht melden. Maar zodra de on­ derdelen van een fiscale eenheid omzetbelasting door de ontvanger op grond van art. 43 Inv. aansprakelijk wor­ den gesteld, dient die melding alsnog tijdig plaats te vin­ den voor de aansprakelijkheidsschuld van het desbetref­ fende onderdeel van de fiscale eenheid.

n n n n

Regelmatig komt het voor dat bij het tot stand komen van de jaarstukken om wat voor reden dan ook alsnog een loon- en/of omzetbelastingschuld opduikt. Het tot stand komen van de jaarstukken is immers het moment voor de accountant om de materiële loon- en/of omzet­ belastingschuld te vergelijken met de bedragen die op de periodieke aangiftes zijn vermeld. Als het bedrijf de loon- en/of omzetbelastingschuld die uit die exercitie te voorschijn komt, niet kan betalen, doet het bestuur er goed aan om ook dan spoedig betalingsonmacht te mel­ den.

De wetgever heeft zich ook geplaatst gezien voor de vraag of het bewust onjuist invullen van de aangifte om­ zetbelasting of loonbelasting tot gevolg zou mogen heb­ ben dat de meldingsplicht nog niet intreedt. Dat kan na­ tuurlijk niet de bedoeling zijn! Als gevolg daarvan is in art. 7 Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting opgenomen dat het bestuur, wanneer de Belastingdienst in de nahef­ fingsaanslag afwijkt van de aangifte en er sprake is van opzet of grove schuld, na ontvangst van die naheffings­ aanslag niet alsnog tijdig betalingsonmacht kan melden.

De melding had dan moeten plaatsvinden in het aangif­ tetijdvak. Deze discussie opent wel de vraag of sprake is van opzet of grove schuld.

Conclusie De fiscale bestuurdersaansprakelijkheid vormt in deze tijden van economische crisis een groot financieel risico voor iedere bestuurder. De wettelijke regeling – en ook

de toepassing daarvan in de praktijk – kent veel scherpe en onredelijke kanten. In het licht van de oorspronkelij­ ke doelstellingen van de regeling en de voortschrijdende computertechniek zou de meldingsregeling wat mij be­ treft kunnen worden afgeschaft. In ieder geval is de sanctie – hoofdelijke aansprakelijkheid van het bestuur – in veel faillissementen disproportioneel ten opzichte van het belang van de ontvanger bij het meldingssignaal.

Dat belang is veelal de executiewaarde van de roerende zaken waarop na melding bodembeslag kan worden ge­ legd. De kern van de regeling, te weten ‘echt kennelijk onbehoorlijk bestuur’, is in de praktijk steeds meer een uitzondering geworden. Maar gelet op het budgettaire belang valt niet te verwachten dat de regeling in de na­ bije toekomst anders – lees: redelijker – zal worden vormgegeven. <<<

Noten 1

HR 15 mei 2009, BNB 2009/168.

2

HR 21 januari 2011, BNB 2011/176.

3

HR 13 juli 1994, BNB 1995/201.

4 HR 4 februari 2011, BNB 2011/112 en HR 12 augustus 2011, V-N 2011/39.21.

5

Zie HR 16 maart 2007, NJ 2007, 164.

6

HR 23 december 2011, BNB 2012/50.

7

HR 13 juli 1994, BNB 1995/201.

8

HR 21 juni 1996, NJ 1997, 376.

INFINE SBR • Taxonomie KvK en banken • Mapping XBRL-elementen aanwezig • Integratie met Infine Jaarrekening • Jaarovergang vaste gegevens • Geïntegreerde validatieregels • Koppeling met portals

Bekijk de online demo op www.infine.nl/sbr of bel 085 7 600 500

Samensteldossier

SBR

Relatiebeheer

Jaarrekening

Tussentijds Rapport

Digitaal Dossier

Grootboekanalyse

Activaregistratie

Uren & Facturering

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

11

n n n n

De AWBZ-bijdrage anno 2013 Sinds 1 januari 2013 is in de AWBZ de zogenoemde ‘vermogensinkomensbijtelling’ ingevoerd. Dit heeft tot de nodige ophef geleid. Grote artikelen in de krant, notarissen die avonden voor vermogende mensen belegden, het openen van een AWBZ-meldlijn en Kamerleden die zich haastten te zeggen dat dit niet was voorzien en dat de regeling moest worden aangepast. Is deze commotie terecht, of hebben we te maken met stemmingmakerij? Moet iedereen met vermogen zich nu zorgen maken dat dit vermogen verdwijnt zodra hij in een AWBZinstelling terechtkomt? Enige nuancering is wel op zijn plaats.

A

ls mensen gebruikmaken van zorg die wordt vergoed vanuit de AWBZ – zoals opname in een verpleeg- of verzorgingshuis – is daarvoor een eigen bijdrage verschuldigd. De hoogte hiervan hangt af van het inkomen, het vermogen, de leeftijd en de gezinssituatie. Ook zorg die thuis uit hoof­ de van de WMO wordt ontvangen, wordt betaald vanuit de AWBZ, met een bijbehorende eigen bijdrage. In dit ar­ tikel beperken we ons tot de opname in een AWBZinstelling en de eigen bijdrage die dan verschuldigd is.

Margreet van Drimmelen en Robert Rutgers Mevr. M.J. van Drimmelen-de Wolde is senior adviseur sociale zekerheid en mr. R.H. Rutgers FB is stafmedewerker fiscale zaken bij Flynth

12

Hoge of lage eigen bijdrage/gehuwd of ongehuwd Bij opname in een AWBZ-instelling krijgt men te maken met de betaling van de hoge of de lage eigen bijdrage. De lage eigen bijdrage geldt onder andere voor de eerste zes maanden van verblijf en voor diegene die als gehuwd wordt aangemerkt; ze bedraagt minimaal € 152 en maxi­ maal € 797 per maand (bedragen 2013). De hoge eigen bijdrage geldt voor iedereen die niet in aanmerking komt voor de lage eigen bijdrage en bedraagt maximaal € 2189 per maand. Via de site van het CAK (www.hetcak. nl) kan de te betalen lage of hoge eigen bijdrage worden berekend.

Let op: voor de AWBZ wordt iemand als ongehuwd aan­ gemerkt als hij geen gezamenlijke huishouding met een ander voert. Als gehuwd wordt aangemerkt degene die een gezamenlijke huishouding voert met een andere persoon; gehuwden en ongehuwd samenwonenden zijn dus gelijkgesteld. Dit partnerbegrip wijkt daarmee af van dat in de fiscale wetgeving en voor de toeslagen (zorgtoeslag, huurtoeslag).

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Inkomen en vermogen Bepalend voor de hoogte van de eigen bijdrage is het in­ komen en het vermogen in het peiljaar. Onder inkomen wordt verstaan: het verzamelinkomen over het peiljaar, minus de te betalen belasting en vermeerderd met 8% van de grondslag sparen en beleggen van het peiljaar. Als men wordt aangemerkt als gehuwd, wordt het gezamen­ lijk verzamelinkomen gehanteerd.

Peiljaar Als peiljaar wordt genomen het jaar dat twee jaar voor het lopende jaar ligt (T-2). Onder voorwaarden kan het CAK om verlegging van een peiljaar worden verzocht.

Deze voorwaarden verschillen voor de lage en de hoge eigen bijdrage. Bij de lage eigen bijdrage dient het bij­ drageplichtig inkomen in het lopende jaar € 1816 lager te zijn dan in het peiljaar. Bij de hoge eigen bijdrage is peil­ jaarverlegging alleen mogelijk als het bijdrageplichtig inkomen – na het betalen van de eigen bijdrage AWBZ en de zorgverzekeringspremie voor het basispakket – in het lopende jaar minder is dan de zak- en kleedgeldgrens (2013: € 292,94 voor alleenstaanden en € 455,63 voor gehuwden). Let wel: mocht achteraf blijken dat toch niet aan de voorwaarden werd voldaan, dan legt het CAK het peiljaar weer terug naar T-2 en zal het alsnog de eigen bijdrage gaan vorderen zoals die was verschuldigd op basis van het ‘oude’ peiljaar.

Voor wie heeft deze regeling gevolgen?

Leidt deze vermogensinkomensbijtelling nu voor ieder­ een tot een extra hoge eigen bijdrage? In de navolgende

n n n n

berekening gaan we uit van personen die de AOW-ge­ rechtigde leeftijd hebben bereikt.

Als een alleenstaande een verzamelinkomen (uitkering, pensioen) heeft van meer dan circa € 54.000 bruto per jaar, is op grond van het inkomen de maximale eigen bij­ drage verschuldigd (€ 2189 per maand). Verlagen van het vermogen zal de eigen bijdrage dan niet verlagen. Bij een gering inkomen (alleen AOW) komt de maximale eigen bijdrage in beeld bij een vermogen van meer dan € 235.000. Bij vermogens ver boven deze grens betekent dit dat het vermogen aanzienlijk moet afnemen om ook maar enig effect te hebben op de hoogte van de eigen bij­ drage. Als voor vermogensverlaging wordt gekozen, is het raadzaam om de voorwaarden voor peiljaarverleg­ ging ernaast te leggen. Wordt niet voldaan aan de voor­ waarden hiervan, dan heeft het lagere vermogen pas op langere termijn effect voor de AWBZ. Zo heeft een ver­ mogensverlaging in september 2013 pas in 2016 effect voor de eigen bijdrage.

Gehuwden betalen zoals gezegd een aanzienlijk lagere ei­ gen bijdrage als een van beiden is opgenomen in een AWBZ-instelling (maximaal € 797 per maand). Bij een gezamenlijk bruto-inkomen van meer dan € 79.000 is voor hen de maximale eigen bijdrage verschuldigd; het vermogen heeft dan geen invloed op de hoogte van de eigen bijdrage. Bij een lager bruto-inkomen is dat laatste wel het geval. Wanneer bijvoorbeeld beiden alleen een AOW-uitkering ontvangen, laat die invloed zich kennen bij een vermogen tussen het bedrag van het heffingsvrij vermogen en € 550.000. Een verlaging van het vermo­ gen binnen die range zal, op termijn, ook de eigen bijdra­ ge verlagen. Bij de lage eigen bijdrage zijn de voorwaar­ den voor peiljaarverlegging overigens aanzienlijk soepeler. Zitten beide partners in een AWBZ-instelling, dan is eenmaal de hoge bijdrage verschuldigd.

Knelpunten Als gevolg van alarmerende verhalen in de pers hebben diverse Kamerleden begin 2013 vragen gesteld over de gevolgen van de introductie van de vermogensinko­ mensbijtelling. Uit deze vragen kan worden gedestil­ leerd dat deze bijtelling met name zou kunnen knellen als de grondslag in box 3 waarover de verzekerde de aan­ slag ontvangt, lager is dan twee jaar geleden. Daarvoor geldt zoals gezegd dat onder voorwaarden het peiljaar kan worden verlegd.

In zijn brief van 29 januari 2013 aan de Tweede Kamer gaat de staatssecretaris van VWS nader in op de proble­ matiek van de eigen woning. Door opname in een AWBZinstelling kan de woning naar box 3 verhuizen. Dit zal onder andere afhangen van de vraag of er nog een partner in de woning achterblijft. Daarnaast wordt voor de bere­ kening van de vermogensinkomensbijtelling uitgegaan van het vermogen in het jaar T-2, waardoor de eigen wo­ ning sowieso niet direct vanaf dag één invloed heeft op de hoogte van de eigen bijdrage. Daarbij merkt de staats­ secretaris op dat de Belastingdienst de ‘eigen woning’ de eerste twee jaar na opname in een verpleeg- of verzor­ gingshuis nog steeds als ‘eigen woning’ aanmerkt in

Voor de AWBZ geldt een ander partnerbegrip dan in de fiscale wetgeving en voor de toeslagen box 1. Hierdoor zou de woning pas na vier jaar gevolgen hebben voor de vermogensinkomensbijtelling. Daarbij wordt overigens wel voorbijgegaan aan het feit dat de ter­ mijn korter kan zijn als de woning wordt verhuurd.

De Kamervragen en het daarop aansluitende Kamerde­ bat hebben er inmiddels wel in geresulteerd dat de staatssecretaris verzachtende maatregelen heeft aange­ kondigd. Het zijn de volgende: n mensen die de AOW-gerechtigde leeftijd nog niet hebben bereikt en die in een AWBZ-instelling zijn op­ genomen, krijgen een extra vrijstelling van € 10.000 bovenop de fiscale vrijstelling van het vermogen in box 3. De totale vrijstelling komt daarmee op circa € 31.000 (bij een eenpersoonshuishouden); n conform de vermogenstoets bij de zorgtoeslag vallen letselschadevergoedingen en een aantal andere uitke­ ringen voor bepaalde groepen – zoals immateriële schadevergoedingen – met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2013 buiten de vermogensinkomens­ bijtelling; n er komt een betalingsregeling voor mensen die voor 1 januari 2013 al in een AWBZ-instelling verbleven en hun huis te koop hebben staan. Zij kunnen op ver­ zoek bij het CAK uitstel van betaling krijgen tot het moment waarop de woning is verkocht, met een maximum van vier jaar; n door de afschaffing van de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten vervalt de kor­ ting van 16% (jonger dan 65 jaar) en 8% (ouder dan 65 jaar) op de intramurale eigen bijdrage, waardoor deze verder zou worden verhoogd. De staatssecretaris ver­ zacht deze maatregel door een groter deel van het in­ komen vrij te laten. Voor jonggehandicapten is deze vrijlating € 1700 en voor AOW’ers € 950 op jaarbasis.

Bij de lage eigen bijdrage zijn de voorwaarden voor peiljaarverlegging aanzienlijk soepeler Eigen bijdrage beperken?

De hoogte van de eigen bijdrage hangt dus af van het verzamelinkomen – inclusief die van de eventuele part­ ner – en sinds januari 2013 ook van 8% van het gezamen­ lijke box 3-vermogen. Mensen met box 3-vermogen kunnen hierdoor in de toekomst worden geconfronteerd met een fors hogere eigen bijdrage. Klanten vragen daar­ om of er mogelijkheden zijn om een mogelijke (toekom­ stige) hoge bijdrage te voorkomen. Uiteraard zijn er mo­

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

13

n n n n

De AWBZ-bijdrage

gelijkheden om de grondslag voor de berekening van de AWBZ-bijdrage te verlagen. Het is daarbij wel van belang om de gevolgen voor de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, maar ook voor het vermogensen erfrecht niet uit het oog te verliezen.

Bedenk daarbij – zoals hiervoor al is aangegeven – dat bij een ‘hoog’ belastbaar inkomen in box 1 dat naar ver­ wachting ook niet zal gaan dalen, het verlagen van het box 3-vermogen geen effect heeft op de hoogte van de eigen bijdrage. Dan is en blijft immers sowieso de maxi­ male eigen bijdrage verschuldigd. In andere situaties kan verlaging van het vermogen wel soelaas bieden. Daar be­ staan verschillende methoden voor.

Letselschadevergoedingen en een aantal andere uitkeringen voor bepaalde groepen vallen buiten de vermogensinkomensbijtelling

14

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Schenkingen Door tijdens het leven een gedeelte van het vermogen over te dragen aan (klein)kinderen, wordt het box 3-ver­ mogen, en daarmee ook de toekomstige nalatenschap, lager. Op welke manier de vermogensoverheveling moet worden vormgegeven, zal sterk afhangen van de per­ soonlijke situatie en wensen. Iemand kan zowel geld als andere goederen (bijvoorbeeld onroerende zaken), effec­ ten, aanmerkelijkbelangaandelen of kunstvoorwerpen schenken. Wanneer het geschonkene daarna in waarde stijgt, wordt de waardeaangroei bij de kinderen niet meer met schenk- of erfbelasting belast. Schenking is ook mogelijk in de vorm van een gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van een schuld. Ook is het mogelijk om bij de schenking te bepalen dat de schenking herroepe­ lijk is. Met dit laatste kan worden voorkomen dat het kind het geschonken vermogen moet ‘opeten’ alvorens een beroep te kunnen doen op de bijstand.

Zit het vermogen ‘vast’ in onroerende zaken of effecten, of wil men zelf nog de beschikking houden over het ge­ schonken vermogen, dan kan worden overwogen om aan de (klein)kinderen te schenken op papier. Hierdoor krijgen die een vordering op de schenker, die pas opeis­ baar is op een door de schenker te bepalen tijdstip. Met deze schenking-schuldigerkenning wordt het box 3-ver­ mogen verlaagd, maar houdt de schenker wel zelf de be­ schikking over het vermogen. Is de schenking hoger dan het vrijgestelde bedrag, dan is de begiftigde over dat meerdere direct schenkbelasting verschuldigd. Van groot belang is verder dat de schenker over het schuldig erkende bedrag jaarlijks daadwerkelijk 6% rente betaalt.

Laat hij dit na, dan heeft de schenking-schuldigerken­ ning wel effect voor de AWBZ-bijdrage, maar niet voor de eventueel later verschuldigde erfbelasting.

Sinds 1 januari 2003 is een schenking in principe vorm­ vrij. Alleen voor het schenken van onroerende zaken, aandelen of ‘schenkingen terzake des doods’ is wel een notariële akte vereist. Bij dat laatste krijgt de begiftigde het geschonkene pas bij het overlijden van de schenker.

Voor een schenking-schuldigerkenning die pas opeisbaar is bij overlijden, moet men dus langs de notaris. Wordt dit nagelaten, dan geldt hetzelfde als hiervoor en heeft de schenking-schuldigerkenning wel effect voor de ­AWBZ-bijdrage, maar vervalt de schenking bij overlijden voor zover die nog niet is uitgevoerd.

n n n n

Niet-opeisbare overbedelingsschulden die zijn ontstaan op grond van de wettelijke verdeling of testament zijn gedefiscaliseerd, waardoor deze schulden het box 3-ver­ mogen niet verlagen. Door deze schulden af te lossen, kan het box 3-vermogen worden verlaagd.

Wordt overwogen om te schenken, verlies dan niet uit het oog dat hierdoor het vermogen van de (klein)kinde­ ren toeneemt. Dit kan onbedoelde fiscale en juridische gevolgen hebben. Denk hierbij aan (vermogensafhanke­ lijke) uitkeringen, toeslagen, faillissement, schuldsane­ ring of werkloosheid. En met het schenken onder een uitsluitingsclausule kan worden voorkomen dat de schoonzoon of schoondochter in geval van echtschei­ ding aanspraak kan maken op (een deel van) de schen­ king.

Let op: is iemand onder bewind of curatele gesteld en niet meer in staat zijn wil te bepalen, dan kan de be­ windvoerder of curator met toestemming van de kan­ tonrechter de schenkingen doen. In het algemeen ver­ leent de rechter alleen toestemming als in het verleden al vaker schenkingen zijn gedaan.

Aanpassing testament Door in een testament de vordering van de kinderen op­ eisbaar te maken wanneer de langstlevende ouder – an­ ders dan tijdelijk – wordt opgenomen in een AWBZ-in­ stelling, wordt diens box 3-vermogen lager zodra dit daadwerkelijk gebeurt. Dit omdat de overbedelings­ schuld dan niet langer is gedefiscaliseerd en net als een ‘gewone’ schuld wordt meegenomen in box 3. Keerzijde is wel dat de kinderen dan ook daadwerkelijk aflossing van hun vordering kunnen verlangen. Maar ook wan­ neer ze dat niet doen, moet hun vordering toch als box 3-vermogen worden meegenomen.

Opbouw vermogen wijzigen Naast een heffingsvrij vermogen van € 21.139 en een ou­ derentoeslag die kan oplopen tot € 27.984, kan eventu­ eel ook gebruik worden gemaakt van de vrijstelling voor groene beleggingen. Van de vermogensrendementshef­ fing zijn vrijgesteld groene beleggingen tot een maxi­ mum van € 56.420 (2013) per persoon. Het box 3-ver­ mogen kan dus worden verlaagd door bijvoorbeeld spaargeld om te zetten in groene beleggingen. Tijdens een debat in de Tweede Kamer in april 2013 hebben Ka­ merleden de staatssecretaris verzocht aan te geven waar­ om deze vrijstelling wel geldt voor de berekening van de eigen bijdrage AWBZ, maar niet van toepassing is bij het berekenen van sommige toeslagen. Het is dus nog maar de vraag of deze fiscale vrijlating ook zal blijven gelden voor de vermogensvaststelling in het kader van de AWBZ. Een andere mogelijkheid om het box 3-vermogen te ver­ lagen, is gebruik te maken van de vrijstelling – in 2013 maximaal € 6859 – voor een uitvaartverzekering of een andere overlijdensrisicoverzekering (art. 5.10 Wet IB 2001). Deze vrijstelling geldt ook voor de bankspaarvari­ ant, waarbij mensen genoemd bedrag op een geblok­ keerde bankrekening kunnen sparen voor de uitvaart.

Alleen voor het schenken van onroerende zaken, aandelen of ‘schenkingen terzake des doods’ is een notariële akte vereist Daarnaast kan het interessant zijn om (een deel van) het spaargeld aan te wenden om de eigenwoningschuld af te lossen. Hiermee wordt het vermogen in box 3 verlaagd en kan wellicht tevens gebruik worden gemaakt van de ‘wet Hillen’, zodat niet alleen het box 3-vermogen wordt verlaagd, maar wellicht ook het box 1-inkomen. Bedoeld wordt de situatie waarin het bedrag van de aftrekbare hypotheekrente onder dat van het eigenwoningforfait zakt waardoor ook niet meer dan dat lagere bedrag als bijtelling geldt.

In nummer 4 van Het Register is Henry Meijer al inge­ gaan op de mogelijkheid om vermogen van box 3 naar box 2 te verhuizen. Zolang er geen dividend wordt uitge­ keerd of winst wordt behaald op de verkoop van aande­ len, bedraagt het belastbaar inkomen uit box 2 nihil. De winst die de bv maakt, bijvoorbeeld de rente-inkomsten, wordt belast tegen 20 of 25%. Wordt de winst later uitge­ keerd, dan is nog eens 25% aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd. Zeker gezien het feit dat in box 3 wordt uitgegaan van een fictief rendement van 4%, kan het, mede gezien de huidige rentevergoeding op een spaarre­ kening, zowel voor de inkomstenbelasting als voor de verschuldigde AWBZ-bijdrage interessant zijn om een bv op te richten. Dat zou overigens weer anders kunnen zijn als we vanaf 2014 te maken gaan krijgen met een ge­ bruikelijkdividendregeling, indachtig de plannen van de commissie-Van Dijkhuizen. Zo’n fictief dividend zou immers naar alle waarschijnlijkheid ook als voor de AWBZ relevant inkomen kunnen worden aangemerkt.

Uiteraard zijn er kosten verbonden aan het oprichten van een bv en is het bovendien de vraag of het kabinet dit nog lang toelaat.

Eventueel kan ook gebruik worden gemaakt van de vrijstelling voor groene beleggingen Ten slotte Met de vermogensinkomensbijtelling beoogde het kabi­ net-Rutte een bedrag van € 200 miljoen binnen te ha­ len. De verwachting is dat deze opbrengst niet zal wor­ den gehaald, omdat ouderen massaal hun vermogen wegsluizen. De staatssecretaris heeft aangegeven dit te zullen monitoren. Wellicht dat de door hem aangekon­ digde versoepelingen en versoberingen al de komende maanden, mogelijk tijdens de behandeling van de Mil­ joenennota of het Belastingpakket 2014, aan bod zullen komen. <<<

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

15

col umn

Gaat het MKB het gelag betalen?

Mr. D.J. (Dick) de Korte FB directeur-eigenaar van De Korte cs Belastingadviseurs BV te Goes en oud-hoofdredacteur van Het Register

Met regelmaat wordt door het huidige kabinet aangekondigd dat bezuinigingsmaatregelen noodzakelijk zijn met het oog op het begrotingstekort. Vastgesteld moet worden dat het onder bezuinigingsmaatregelen ook lastenverzwaringen verstaat. Zo op het eerste gezicht merkwaardig. Maar nu bij de realisatie van de kabinetsplannen ook andere belangengroepen worden betrokken, waaronder de vakbeweging, was wel te verwachten dat het die kant op zou gaan. Sprekend voorbeeld is wel het pensioenakkoord. Het kabinet stond een bezuiniging voor ogen door de pensioenleeftijd later te laten ingaan, in combinatie met een versobering van de pensioenregelingen. Het resultaat is dat er veel minder bezuinigingen tot stand komen dan het kabinet had beoogd. Daarmee komt de rekening bij andere groepen te liggen. Voorts wordt in het Belastingplan 2014 voorgesteld om de stamrechtvrijstelling voor de ontslaguitkeringen af te schaffen. Men denkt dus duidelijk aan lastenverzwarende bezuinigingsmaatregelen waarbij het heffingsmoment naar voren wordt gehaald.

In het MKB bestaat de oudedagsvoorziening bij uitstek uit het kapitaal dat is geïnvesteerd in de ­eigen onderneming. Bij verkoop komen de middelen vrij voor de oude dag. Weliswaar bestaat de mogelijkheid om een pensioen in eigen beheer in de bv te vormen, maar door allerlei maatregelen is dat de laatste jaren wel ontmoedigd. De dga mag enerzijds minder pensioen opbouwen dan een gewone werknemer, terwijl hij geen reële voorziening, gebaseerd op de werkelijke kosten, mag vormen. Daarnaast wordt regelmatig getoetst of er wel voldoende vermogen in de bv aanwezig is, uitgaande van de waarde in het economische verkeer van de voorziening – die veel hoger is dan wat fiscaal als voorziening mag worden genomen – met het risico dat afkoop van pensioen wordt geconstateerd. Om die reden heeft het pensioen in eigen beheer aan populariteit ingeboet. De ondernemers kiezen ervoor om, als de tijd daar is, in de oude dag te voorzien door dividenduitkeringen. Vanzelfsprekend zijn deze uitkeringen pas belast op het moment dat deze daadwerkelijk worden genoten.

In het rapport van de commissie-Van Dijkhuizen wordt nu echter voorgesteld om een forfaitair rendement in te voeren voor de houders van aanmerkelijkbelangaandelen. Jaarlijks wordt een fictief rendement in de heffing betrokken, ook al wordt niet daadwerkelijk dividend genoten. De enige tegemoetkoming, zo daar al van kan worden gesproken, is dat de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang met het niet-uitgekeerde dividend wordt verhoogd.

Materieel komt het erop neer dat op deze wijze de ondernemer in het MKB vooruit mag gaan betalen voor de toekomstige uitkeringen die hij hoopt te genieten in het kader van zijn oudedagsvoorziening. Voor hem zijn aanspraken gevonden die in het kader van de lastenverzwaring kunnen worden belast. Naast het feit dat sprake is van een zeer onrechtvaardig heffingssysteem – de heffing vindt plaats in strijd met het realiteitsbeginsel – roept het ook de nodige vragen op. Te denken valt aan discussies over het bepalen van de grondslag voor de berekening van het fictieve rendement en wat te doen in geval van een naderhand ontstaan negatief vermogen.

Het is te hopen dat deze voorstellen geen realiteit worden en het MKB niet het gelag gaat betalen van de bezuinigingsdrift van de huidige regering. <<<

16

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Jurisprudentie en wetgeving Inkomstenbelasting ■ N ieuwe regels voor anbi’s ■ G een sprake van ‘woning in aanbouw’

Formeel belastingrecht 17 17

■ T erugbetaling privé-uitgaven maakt uitdeling niet

Loonbelasting ■ U itkering uit personeelsfonds vrijgesteld ■ I nspecteur mocht VAR-wuo intrekken

19

■ S chadevergoeding als inspecteur niet binnen half jaar

uitspraak doet

ongedaan 18

■ P rejudiciële vragen over 150 km-grens in 30%-regeling

■ B eroep op ontbreken nieuw feit was te laat

■ R edelijke termijn voor uitspraak op WOZ-bezwaar is één jaar

19 19

Vennootschapsbelasting 18 18 19

■ W illekeurige afschrijving niet terug te nemen in later jaar ■ B eloning adviseur voor verkoop deelneming aftrekbaar

20 20

■ H erinvesteringsvoornemen op concernniveau niet

voldoende 20

Inkomstenbelasting

2013/49 Nieuwe regels voor anbi’s

De staatssecretaris van Financiën heeft de fiscale regels gepubli­ ceerd zoals die per 1 januari 2014 gaan gelden voor algemeen nut beogende instellingen (anbi’s). De hoofdpunten zijn: ■ m et ingang van 1 januari 2014 moeten de volgende gegevens via internet openbaar worden gemaakt: de naam van de instelling, het door de KvK toegekende unieke nummer (Rechtspersonen en Samenwerkingsverbanden Informatienummer: RSIN), con­ tactgegevens, de doelstelling, een (beknopt) beleidsplan, de be­ stuurssamenstelling en het beloningsbeleid, een (beknopt) ver­ slag van de uitgeoefende activiteiten en een financiële verantwoording; ■ v oor een zeer beperkt aantal vermogensfondsen levert het pu­ bliceren van de namen van de bestuurders een reëel gevaar op voor hun persoonlijke veiligheid of die van hun familieleden.

Daarom kan de inspecteur op verzoek een ontheffing van publi­ catie verlenen. Kerkgenootschappen hoeven de namen van de bestuurders evenmin te publiceren; ■ d e anbi-lijst op de site van de Belastingdienst wordt aangepast.

De huidige gegevens worden aangevuld met een internetadres en voor de toepassing van de giftenaftrek in de inkomsten- of vennootschapsbelasting zal het RSIN worden opgenomen. Voor kerkgenootschappen wordt een andere oplossing gezocht; ■ e r gaat een bestedingscriterium gelden. Dat houdt in dat een in­ stelling geen vermogen mag aanhouden zonder dat daaraan vooraf een bepaalde bestemming is gegeven. Ook mag de instel­ ling niet meer vermogen aanhouden dan redelijkerwijs nodig is voor de continuïteit van de werkzaamheden, waarbij het van het type instelling afhankelijk is wat ‘redelijk’ is; ■ D e websites van de anbi’s moeten op 1 januari 2014 volledig in de lucht zijn. Met anbi’s in oprichting en pas opgerichte anbi’s zal de Belastingdienst een afspraak maken over de datum waar­ op zij voor de eerste keer gegevens online zetten;

■ kerkgenootschappen moeten per 1 januari 2016 volledig voldoen

aan de voorwaarden met betrekking tot de openbaarmaking via internet.

■ Ministerie van Financiën 16 juli 2013, nr. DB/2013/372M en 12-7-2013, nr. DB2013/366M

2013/50 Geen sprake van ‘woning in aanbouw’ De eigenwoningregeling is van toepassing vanaf het tijdstip waar­ op een woning aan de belastingplichtige als hoofdverblijf ter be­ schikking staat. Op grond van art. 3.111, lid 3 Wet IB 2001 geldt de eigenwoningregeling ook als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning hem in het kalenderjaar of in een van de twee volgende jaren als hoofdverblijf ter beschikking komt te staan. De Hoge Raad oordeelde op 26 november 2010 (nr.

10/01679) dat in die situatie twee cumulatieve eisen gelden: ■ e r moet sprake zijn van een leegstaande woning of een woning in aanbouw; en ■ h et moet aannemelijk zijn dat de woning uitsluitend is bestemd om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende twee ja­ ren als eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 1 Wet IB 2001 aan de belastingplichtige ter beschikking te staan.

Hof Den Haag kreeg in dat verband onlangs de volgende zaak voor­ gelegd. Een man had in juli 2002 een perceel grond met daarop een boerderij gekocht. De hypotheekrente hierover trok hij in 2002 en 2003 af en de inspecteur accepteerde dat ook. In de loop van 2003 bleek dat het Hoogheemraadschap een deel van het perceel nodig had voor een reconstructie van de watergangen. De eigenaar be­ sloot daarop de aanvankelijk voorgenomen renovatie van de boer­ derij niet meer uit te voeren, maar deze te slopen en ergens anders op het terrein een nieuwe woning te bouwen. In oktober 2006 diende hij een aanvraag voor een bouwvergunning in, die in maart 2008 definitief werd verleend. De discussie met het Hoogheem­ raadschap liep van 2004 tot ver in 2007; pas in april 2008 werd be­ gonnen met de bouw. Bij de aanslagregeling over 2006 en 2007 weigerde de inspecteur vervolgens de aftrek van hypotheekrente.

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

17

n n n n n

Volgens hem behoorden de woning en de hypotheekschuld tot en met 2007 tot het inkomen van box 3 en niet van box 1.

Volgens Hof Den Haag was eind 2006 nog geen aanvang gemaakt met activiteiten die waren aan te merken als bouwrijp maken, bouw of verbouw, zodat het niet aannemelijk was dat sprake was van een woning in aanbouw in de zin van art. 3.111, lid 3 Wet IB 2001. Het met het oog op de bouw van de woning verrichten van louter administratieve voorbereidingen is niet gelijk te stellen met activiteiten die zijn aan te merken als bouwrijp maken, bouw of verbouw. Het hof verklaarde het hoger beroep van de eigenaar daarom ongegrond. Deze is hiertegen in cassatie gegaan.

■ Hof Den Haag 24 april 2013, nrs. 11/00904 en 11/00862, ECLI:NL:GHDHA:2013:1688 en ECLI:NL:GHDHA:2013:1689

2013/51 Terugbetaling privé-uitgaven maakt uitdeling niet ongedaan Als een bv privé-uitgaven voor haar dga doet, leidt dat niet alleen tot een winstcorrectie bij de bv, maar ook tot een correctie in de inkomstenbelasting bij de dga. Rechtbank Zeeland-West-Brabant stelde in een procedure vast dat een bv onzakelijk had gehandeld en dat zowel de bv als haar dga zich daarvan bewust was geweest.

De bv had onder meer de kosten afgetrokken voor de verbouwing van de woning van de dga, een zeilboot, een feest en fitnessappara­ tuur. De dga betaalde deze kosten terug aan de bv, maar de recht­ bank besliste dat de terugbetaling de winstuitdeling niet ongedaan maakt. Het karakter van een winstuitdeling blijft behouden, om­ dat ten tijde van de uitdeling geen (terug)betalingsverplichting op de dga rustte op grond van de wet of uit hoofde van een overeen­ komst.

■ Rechtbank Zeeland-West-Brabant 18 juni 2013, nr. 11/5972, nr. 11/5971 en nr. 11/5970, ECLI:NL:RBZWB:2013:4676 en ECLI:NL:RBZWB:2013:4637

Loonbelasting

2013/52 Prejudiciële vragen over 150 km-grens in 30%-regeling Bij de per 1 januari 2012 gewijzigde en aangescherpte 30%-regeling is de zogenoemde 150 km-grens geïntroduceerd. Die houdt in dat alleen werknemers die op meer dan 150 km van de Nederlandse grens wonen, nog voor de 30%-regeling in aanmerking komen. De reden voor invoering van deze grens was onder meer dat de te rui­ me toepassing van de regeling leidde tot concurrentieverstoringen op de arbeidsmarkt in de grensstreek. Verder werd verondersteld dat werknemers op een afstand van minder dan 150 km van de grens minder extraterritoriale kosten hebben, omdat zij veelal zul­ len forenzen. Tot slot werd verondersteld dat werknemers op min­ der dan 150 km van de grens nog altijd hun werkelijke extraterri­ toriale kosten vergoed kunnen krijgen. Dat moge zo zijn, maar die werknemers worden hierdoor fiscaal wel anders behandeld dan EU-werknemers buiten die 150 km.

De Hoge Raad boog zich onlangs over de vraag of die verschillende behandeling een verboden beperking van het vrije werknemers­

18

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Jurisprudentie en wetgeving

verkeer inhoudt. Voor alle zekerheid werd die vraag voorgelegd aan het Europese Hof van Justitie. Wel deed De Hoge Raad alvast enkele uitspraken. Zo werd geoordeeld dat een ingekomen werk­ nemer niet ongunstiger wordt behandeld dan een werknemer die al in Nederland woont. Ook wordt volgens de Hoge Raad geen (di­ rect) onderscheid gemaakt naar nationaliteit en worden onderda­ nen van een andere lidstaat niet ongunstiger behandeld dan Ne­ derlanders. Wel is het zo dat het 150 km-criterium meebrengt dat bij de afbakening van de groep werknemers die voor toepassing van de 30%‑regeling in aanmerking komt, onderscheid wordt ge­ maakt tussen ingezetenen van andere lidstaten onderling, afhan­ kelijk van de afstand van hun woonplaats tot de Nederlandse grens, voorafgaande aan de tewerkstelling in Nederland. Toepas­ sing van de 30%-regeling wordt door toepassing van die grens vooral onthouden aan inwoners van bepaalde lidstaten. De Hoge Raad schorste de zaak totdat het Europese Hof uitspraak heeft ge­ daan.

■ Hoge Raad 9 augustus 2013, nr. 12/05577, ECLI:NL:HR:2013:474

2013/53 Uitkering uit personeelsfonds vrijgesteld De fondsenvrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel n Wet LB 1964 is van toepassing als de inhoudingsplichtige gedurende de aan het uitkeringsjaar voorafgaande vijf kalenderjaren evenveel als of minder dan de bij het fonds betrokken werknemers heeft bijgedra­ gen. Daarover heeft de Hoge Raad onlangs een arrest gewezen. De zaak betrof een bv die in december 2001 een stichting personeels­ fonds had opgericht. Het doel van de stichting was het doen van uitkeringen aan het personeel van de bv. Op het nettosalaris van de werknemers werden vanaf 2002 bedragen ingehouden, die in het fonds werden gestort. De bv stortte er eenzelfde bedrag in.

Vanaf 2002 tot en met 2007 deed het fonds verschillende uitkerin­ gen aan de werknemers. De bedragen werden onder meer gebruikt voor een verbouwing, rijlessen van kinderen, aankoop van meubi­ lair en vakanties. Daarop legde de inspecteur naheffingsaanslagen loonbelasting op. Volgens hem kwamen genoemde uitkeringen niet in aanmerking voor de fondsenvrijstelling; het fonds had eerst vijf jaar moeten bestaan voordat daaruit vrijgestelde uitkeringen konden worden gedaan. Rechtbank Arnhem ging hier niet in mee en verklaarde het beroep van de bv gegrond, waarop de staatssecre­ taris sprongcassatie instelde.

De Hoge Raad stelde vast dat de fondsenvrijstelling van toepassing is als de inhoudingsplichtige gedurende de vijf kalenderjaren die voorafgingen aan het jaar waarin de desbetreffende uitkeringen plaatsvonden, evenveel of minder heeft bijgedragen aan de midde­ len van het fonds dan de bij het fonds betrokken werknemers.

Daaraan is voldaan als, bezien over de totale periode van de vooraf­ gaande vijf kalenderjaren, de bijdrage van de inhoudingsplichtige even groot of kleiner was dan de totale bijdrage van de bij het fonds betrokken werknemers. In een geval waarin het fonds bin­ nen de vijfjaarsperiode is opgericht, is aan de voorwaarde voldaan als de bijdrage van de inhoudingsplichtige tussen de oprichting van het fonds en het kalenderjaar waarin de uitkering plaatsvindt, even groot of kleiner is dan de bijdrage van de bij het fonds betrok­ ken werknemers in deze periode. De fondsenvrijstelling brengt niet mee dat ook voor elk van de vijf kalenderjaren afzonderlijk

n n n n n

moet zijn voldaan aan genoemd criterium. De Hoge Raad verklaar­ de het cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond.

■ d e stellingen dwingen tot een nader onderzoek van feitelijke aard;

■ Hoge Raad 9 augustus 2013, nr. 12/02585, ECLI:NL:HR:2013:476

■ h et is niet duidelijk waarom de gemachtigde van de belasting­

■ v an de inspecteur kan redelijkerwijs niet worden verwacht dat

hij zonder nadere voorbereiding op die stellingen zal reageren;

2013/54 Inspecteur mocht VAR-wuo intrekken Een man werkte van 1 tot en met 16 januari 2009 in loondienst voor een bv. In 2009 werkt hij uitsluitend voor deze bv. In april 2009 gaf de inspecteur de door de man gevraagde verklaring ar­ beidsrelatie winst uit onderneming (VAR-wuo) af. Vanaf 2 septem­ ber 2009 was de man vennoot in een firma. Voor de jaren 2010 en 2011 verstrekte de inspecteur echter een VAR-resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-row), in plaats van de VAR-wuo waar de man om had gevraagd.

Op 23 november 2012 verklaarde de Hoge Raad (nr. 12/01797) het beroep in cassatie van de man hiertegen ongegrond. Na de hieraan voorafgaande uitspraak van Hof Den Haag van 7 maart 2012 stelde de inspecteur vervolgens dat de man voor het jaar 2009 evenmin recht had op een VAR-wuo, maar slechts op een VAR-row. Ook daartegen ging de man weer in beroep, en weer zonder succes: Rechtbank Den Haag besliste dat de inspecteur bij het regelen van de aanslag over 2009 niet was gebonden aan de eerder afgegeven VAR-wuo. Het staat de inspecteur vrij om het ondernemerschap opnieuw te beoordelen. De rechtbank had er dan ook geen pro­ bleem mee dat de inspecteur in de uitspraak van Hof Den Haag aanleiding had gezien om het ondernemerschap opnieuw te beoor­ delen. Ze besliste dat de activiteiten niet konden worden aange­ merkt als het drijven van een onderneming en verklaarde het be­ roep van de man ongegrond. Datzelfde deed ze met de beroepen tegen de VAR-intrekking en VAR-wijziging van de drie medefir­ manten van de man.

■ Rechtbank Den Haag 8 augustus 2013, nr. 13/1299, ECLI:NL:RBDHA:2013:10656, nr. 13/1308, ECLI:NL:RBDHA:2013:10654, nr. 13/1303, ECLI:NL:RBDHA:2013:10655 en nr. 13/1302, ECLI:NL:RBDHA:2013:10653

Formeel belastingrecht

2013/55 Beroep op ontbreken nieuw feit was te laat Het is de taak van de rechter om ervoor te zorgen dat de procede­ rende partijen op dezelfde manier worden behandeld. De ene par­ tij mag niet worden benadeeld door een (te) laat ingebrachte grief of een te laat gevoerd verweer door de andere partij. Als de rechter dit merkt, zal hij het afdoen als ‘tardief’. Dat deed ook Hof Amster­ dam in een zaak waarin de belastingplichtige pas op de zitting stel­ de dat het voor navordering vereiste nieuwe feit ontbrak. Daarbij overwoog het hof het volgende: ■ e r is sprake van nieuwe geschilpunten die de rechtsstrijd uit­ breiden zoals deze zich heeft ontwikkeld totdat de belasting­ plichtige die stellingen opwerpt; ■ h et zijn geen stellingen die het hof ambtshalve zou moeten toet­ sen;

plichtige de stellingen niet in een eerder stadium van de proce­ dure naar voren heeft gebracht.

De belastingplichtige ging in cassatie, maar zonder succes, want de Hoge Raad bevestigde de uitspraak van het hof. Dat het hof de zit­ ting had geschorst om de man in de gelegenheid te stellen op een onderdeel van het geschil nader bewijs te leveren en de inspecteur de gelegenheid te geven te reageren op stukken die de man had overgelegd, deed daar niet aan af.

■ Hoge Raad 21 juni 2013, nr. 12/05489, ECLI:NL:HR:2013:CA3937

2013/56 Schadevergoeding als inspecteur niet binnen half jaar uitspraak doet

In arresten van 22 maart 2011 (nr. 09/02639, nr. 09/05112 en nr.

09/05113) heeft de Hoge Raad vuistregels gegeven voor de redelijke behandelingstermijnen in de diverse fasen van de procedure, met het oog op een immateriële schadevergoeding voor trage berech­ ting. Het startpunt van de redelijke termijn is het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. De redelijke termijn tot en met de uitspraak in beroep bedraagt twee jaar en vervolgens weer twee jaar voor de behandeling van het hoger beroep en nog eens twee jaar voor de cassatieprocedure. Als de redelijke termijn is overschreden, moet het bestuursorgaan een schadevergoeding be­ talen van € 500 per half jaar dat de redelijke termijn is overschre­ den. De Hoge Raad besliste op 22 maart 2013 (nr. 11/04270) dat voor de bezwaarfase en het beroep bij de rechtbank in totaal een termijn van twee jaar geldt. Als deze termijn is verstreken, is de re­ delijke termijn voor de bezwaarfase overschreden als deze langer dan een half jaar heeft geduurd. Voor de beroepsfase blijft er dan een redelijke termijn over van anderhalf jaar.

In een verwijzingszaak besliste Hof Arnhem vervolgens dat de be­ zwaarfase van een door een man ingediend bezwaarschrift bijna twee jaar en zes maanden had geduurd, zodat de redelijke termijn met bijna één jaar en zes maanden was overschreden. De man ging tegen deze verwijzingsuitspraak in cassatie. Volgens de Hoge Raad gold de uitleg in zijn arrest van 22 maart 2013 ook als de inspecteur op grond van art. 25, lid 1 AWR (tekst tot 2008) verplicht is om binnen een jaar uitspraak op bezwaar te doen. Deze regel geldt al­ leen niet als er bijzondere omstandigheden aanwezig zijn. De in­ specteur had die echter niet aangevoerd, zodat het beroep in cassa­ tie van de man gegrond was. De Hoge Raad besliste dat de redelijke termijn met bijna twee jaar was overschreden, zodat de schadever­ goeding € 500 hoger uitkwam dan het hof had vastgesteld.

■ Hoge Raad 9 augustus 2013, nr. 12/06009, ECLI:NL:HR:2013:199

2013/57 Redelijke termijn voor uitspraak op WOZ-bezwaar is één jaar Op grond van art. 30 Wet WOZ moeten gemeenten in beginsel uit­ spraak doen op een bezwaarschrift tegen de WOZ-beschikking in

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

19

n n n n n

het kalenderjaar waarin het bezwaarschrift is ontvangen. Doordat deze beschikkingen meestal in januari of februari worden vastge­ steld, hebben gemeenten doorgaans zo’n 10 maanden de tijd voor de uitspraak op bezwaar. De wetgever heeft de gemeenten bewust meer tijd gegund, vanwege de piek in de hoeveelheid bezwaar­ schriften direct na verzending van de beschikkingen.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant besliste onlangs dat voor de af­ handeling van een bezwaar tegen een WOZ-beschikking en de daarbij horende OZB-aanslag een langere redelijke termijn heeft te gelden dan de zes maanden die de Hoge Raad voor de bezwaarfase heeft bepaald. Aangezien de WOZ-beschikkingen binnen acht we­ ken na 1 januari van elk kalenderjaar moeten worden vastgesteld en de bezwaartermijn zes weken bedraagt, zou vasthouden aan die zes maanden voor de afwikkeling van WOZ-bezwaren leiden tot een piekbelasting bij de gemeenten. Om dat te voorkomen, is vol­ gens de rechtbank nu juist een afwijkende termijn opgenomen in art. 30 Wet WOZ en art. 236 Gemeentewet.

Volgens de rechtbank duurt de bezwaarfase in een WOZ-zaak in ie­ der geval onredelijk lang voor zover de duur daarvan de wettelijke termijn heeft overschreden. In alle overige procedures blijft de rechtbank erbij dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt, en de be­ roepsfase voor zover die langer duurt dan anderhalf jaar. In de hier besproken zaak was sinds de ontvangst van het bezwaarschrift meer dan twee en een half jaar verstreken, zodat er recht bestond op een immateriële schadevergoeding van € 1000.

■ Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3 mei 2013, nr. 11/870, ECLI:NL:RBZWB:2013:4088

Vennootschapsbelasting

2013/58 Willekeurige afschrijving niet terug te nemen in later jaar Een bv kocht in 2003 een machine en schreef daarop in hetzelfde jaar willekeurig af. De fiscale boekwaarde van het bedrijfsmiddel be­ droeg ultimo 2007 bijna nihil. In 2008 deed de bv aangifte vennoot­ schapsbelasting naar een negatief belastbare winst en nam ze voor de machine een negatieve willekeurige afschrijving in aanmerking.

In 2009 schreef ze vervolgens weer op de machine af, maar dat vond geen genade in de ogen van de inspecteur.

Rechtbank Haarlem was het met de inspecteur eens dat een in een bepaald jaar toegepaste willekeurige afschrijving op een bedrijfs­ middel niet in een later jaar kon worden teruggenomen in de vorm van een negatieve willekeurige afschrijving, om daarna weer wille­ keurig op het bedrijfsmiddel te kunnen afschrijven. De faciliteit van de willekeurige afschrijving biedt de mogelijkheid om ofwel ver­ vroegd, ofwel vertraagd af te schrijven op bepaalde bedrijfsmidde­ len. Het woord ‘willekeurig’ in de wet IB 2001 houdt niet in dat een afschrijving later ongedaan kan worden gemaakt.

Hof Amsterdam was het met de rechtbank eens dat het begrip af­ schrijving een bijschrijving op de boekwaarde uitsluit. Dit geldt zo­ wel voor de willekeurige afschrijving van art. 3.34, lid 1 Wet IB 2001 als voor de reguliere afschrijving van art. 3.30 Wet IB 2001. Afschrij­ ving ziet op de waardedaling van een activum en vindt plaats in overeenstemming met de te verwachten (resterende) levensduur en de afnemende nutsprestaties die door het activum worden gele­

20

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Jurisprudentie en wetgeving

verd. Bij een willekeurige afschrijving mag worden afgeschreven in een willekeurig tempo. Een bijschrijving leidt echter tot een waar­ destijging van het activum. Het hof verklaarde het hoger beroep van de bv ongegrond, die daartegen niet in cassatie is gegaan.

■ Hof Amsterdam 13 juni 2013, nr. 12/00356, ECLI:NL:GHAMS:2013:2272

2013/59 Beloning adviseur voor verkoop deelneming aftrekbaar Een holding hield 55% van de aandelen van een deelneming. Bij deze deelneming werkte een man die tevens als strategisch advi­ seur ondersteuning verleende bij de directievoering van de hol­ ding. Op zeker moment wilde de holding haar aandelen in de deel­ neming verkopen, waarbij ze deze man als extern adviseur inschakelde. Die woonde in dat kader drie besprekingen bij, alsme­ de de bijeenkomst waarin de verkoopovereenkomst werd onderte­ kend. Ook informeerde de adviseur de ondernemingsraad over de verkoop. Toen bleek dat de aandelenverkoop onder gunstige voor­ waarden zou doorgaan, besloot de holding om de adviseur te laten meedelen in de verkoopopbrengst. Op 15 januari 2008 leverde de holding de aandelen van de deelneming aan de koper voor ruim € 12,7 mln. Daarna betaalde ze € 1,4 mln aan de adviseur. In haar aangifte vennootschapsbelasting 2008 claimde de holding voor de boekwinst op de deelneming de deelnemingsvrijstelling. De belo­ ning aan de adviseur bracht ze in aftrek als bedrijfslast, maar vol­ gens de inspecteur zou sprake zijn van niet-aftrekbare kosten van vervreemding van een deelneming.

Volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant volgde uit een arrest uit 1994 dat de aankoopkosten van een deelneming uitgaven zijn die in directe samenhang met de verwerving van een deelneming moeten worden gemaakt en daarvoor noodzakelijk zijn. Daarbij is het begrip ‘verwervingskosten’ niet zo ruim dat daaronder ook kosten vallen die weliswaar enig verband houden met de verwer­ ving van een deelneming, maar die een belanghebbende daar niet echt voor heeft ‘moeten’ maken.

Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet werken aan winst blijkt volgens de rechtbank dat het begrip verkoopkosten op de­ zelfde manier moet worden uitgelegd als het begrip aankoopkos­ ten. Daaronder vallen dus alleen uitgaven die moeten worden ge­ daan voor de verkoop en levering van de deelneming en dat begrip moet beperkt worden uitgelegd. De holding was door de verkoop van de deelneming financieel in staat om de adviseur zo’n hoge vergoeding te betalen. Er was dus weliswaar enig verband met de verkoop, maar er was geen sprake van kosten die de holding had moeten maken om de deelneming te kunnen verkopen. Die ver­ koop was volgens de rechtbank namelijk ook wel zonder de beta­ ling aan de adviseur doorgegaan. De beloning van € 1,4 mln was daarom aftrekbaar.

■ Rechtbank Zeeland-West-Brabant 27 juni 2013, nr. 13/568, ECLI:NL:RBZWB:2013:4751

2013/60 Herinvesteringsvoornemen op concernniveau niet voldoende Een bv die deel uitmaakte van een groep vennootschappen, hield zich bezig met de ontwikkeling van en het beleggen in onroerende

n n n n n

teringsvoornemen ook of uitsluitend aan de bv moest worden toegerekend. Daarvoor waren bij­ komende omstandigheden vereist, waaruit kan worden afgeleid dat niet net zo goed een andere vennootschap van de groep de investering zou kunnen doen. Het herinvesteringsvoornemen kon daarom niet aan de bv worden toegerekend.

In cassatie onderschreef de Hoge Raad deze op­ vatting van het hof.

■ Datum inwerkingtreding

■ Staatsblad

■ Aangenomen EK

■ Eindverslag EK

■ Memorie van Antwoord EK

■ Voorlopig verslag EK

■ Wetsvoorstel EK

■ Aangenomen TK

■ Hoge Raad 9 augustus 2013, nr. 12/05870, ECLI:NL:HR:2013:195

■ Eindverslag TK

■ Nota n.a.v. verslag TK

■ Verslag TK

■ Wetsvoorstel + MvT TK

per 18 september 2013

De stand van zaken

Wetgeving

zaken. Op haar balans stond een in 1999 gevorm­ de herinvesteringsreserve (hir) van € 1,7 mln. De inspecteur meende dat de hir in 2005 moest vrij­ vallen en Rechtbank Haarlem was het daarmee eens. Hof Amsterdam voegde hieraan toe dat het feit dat de bv tot een groep van vennootschap­ pen behoorde, van belang kan zijn voor de vraag of sprake was van een herinvesteringsvoorne­ men. Het kan best zijn dat binnen de groep een voornemen tot investering bestond, maar dat be­ tekende niet zonder meer dat dit concrete inves­

BTW-constructies (on)roerende zaken 30 061

Bij KB

Wbm i.v.m. beperking emissies kolencentrales 31 362

Bij KB

Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen 33 610

1-1-2014

Fiscale verzamelwet 2013 33 637

1-1-2014

Tijdelijke wet resolutieheffing 2014 33 653

Bij KB

Wet pensioenaanvullingsregelingen 33 672

1-1-2015

Wet compartimenteringsreserve 33 713 Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst 33 714

Dag na uitgifte Stb Bij KB

Wet hervorming kindregelingen 33716 Belastingplan 2014

1-1-2014

Overige Fiscale Maatregelen 2014

1-1-2014

Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit

1-1-2014

Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente

1-1-2014

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

21

n n n n n

22

het Register | oktober 2013 | nummer 5

het

Interview

n n n n n

Kees van Dijkhuizen en Peter Kavelaars:

‘ We hadden geen last van fiscale stokpaardjes’ ‘We hebben geen hele rare voorstellen gedaan. De kritiek is overdreven,’ zeggen voorzitter Kees van Dijkhuizen en Peter Kavelaars van de Commissie Inkomstenbelasting en toeslagen in een gesprek met hoofdredacteur Wil Vennix van Het Register en de verslaggever.

Tekst: Lex van Almelo | Foto’s: Raphaël Drent

V

an Dijkhuizen is de dag begonnen als cfo van ABN Amro: ‘Ik had een gesprek met mijn aan­ deelhouder.’

Die aandeelhouder is de staat. U bent eigenlijk weer ambtenaar.

‘Zo voel ik mij niet in deze baan.’ Wel voelt de voormalig directeur-generaal Rijksbegroting en thesaurier-generaal zich duidelijk nog thuis op het ministerie van Financiën, waar wij elkaar aan het eind van de middag spreken.

Omdat in de spreekruimte alleen een kistje theezakjes te vinden is – en dan nog zonder warm water – opent hij als een waar gastheer de jacht op iets drinkbaars.

Lauwe reactie U komt net van de hoorzitting in de Tweede Kamer. Hoe is het rapport daar ontvangen?

Van Dijkhuizen: ‘Het rapport is ook vanmiddag positief ontvangen. Het is dus niet zo dat wij hele rare dingen hebben voorgesteld. In de samenleving was er veel kri­ tiek op de afschaffing van de zelfstandigenaftrek en an­ dere aftrekposten voor ondernemers: worden zij niet te zwaar gepakt?’

Kavelaars: ‘Bij het eindrapport is de kritiek op de afschaf­ fing van de zelfstandigenaftrek voor zzp’ers toegeno­ men. De kritiek op de voorstellen voor ouderen is daar­ entegen afgenomen. Dat is ook wel logisch. De vergrijzing kost veel geld en die moet linksom of rechts­ om betaald worden.’

Van Dijkhuizen: ‘Ik vind dat wij uit de discussie over ou­ deren versus jongeren moeten blijven. De ouderen heb­ ben een betere inkomenspositie dan de jongeren en de

ouderen worden tot nu toe deels gesauveerd. Maar de jongeren zijn de ouderen van straks.’

Aanvankelijk leek de minister een beetje lauw te reageren op het rapport.

Van Dijkhuizen: ‘De minister kreeg een vraag van de pers op dezelfde dag dat het rapport was gepresenteerd en zei toen: we gaan ernaar kijken. Dat leek erop alsof het in de onderste lade van het bureau zou verdwijnen.

De staatssecretaris heeft toegezegd vóór 1 april met een standpunt te komen.’

Is dat geen affront, het eindrapport is al op 17 juni gepresenteerd?

Kavelaars: ‘In het najaar is de agenda van Financiën altijd heel erg vol. Dus begin je pas in januari na te denken over nieuwe dingen. Ik vind dat wel begrijpelijk.’

Had u dan niet liever nog een half jaar langer doorgewerkt met de commissie?

Van Dijkhuizen: ‘We waren klaar. We hebben ons wel moeten haasten voor het interim-rapport.’

Geen smeergeld Vanwaar dat interim-rapport?

Van Dijkhuizen: ‘Het rapport was aanvankelijk bedoeld als voeding voor partijprogramma’s, zodat onderdelen bij een

‘Ik vind dat wij uit de discussie over ouderen versus jongeren moeten blijven’ oktober 2013 | nummer 5 | het Register

23

n n n n n

Interview

Kees van Dijkhuizen 1955 1982 1997 - 2000 2000 - 2005 2005 - 2009 2009 - 2013 2011 - 2013 2013 - heden

geboren te Ermelo doctoraal economie Vrije Universiteit (vice)directeur-generaal Rijksbegroting thesaurier-generaal ministerie van Financiën CFO NIBC Bank NV vicevoorzitter raad van bestuur NIBC Bank NV voorzitter Commissie Inkomstenbelasting en toeslagen CFO ABN Amro Group NV en ABN Amro Bank NV

Het voorstel voor de beperking van de hypotheekrenteaftrek is gedeeltelijk overgenomen.

‘Onze voorstellen zijn conjunctuur-neutraal. Toch was de reactie soms: zouden we dat wel nu al doen? Wij wil­ len voor zowel bestaande als nieuwe gevallen het tarief waartegen hypotheekrente kan worden afgetrokken, verlagen naar 37%. Met de opbrengst daarvan kan het belastingtarief worden verlaagd voor de hele groep. Maar zoals bekend heeft het kabinet het voorstel alleen voor nieuwe gevallen overgenomen.’

‘Wij moesten elke euro zelf verdienen.

Dat is behoorlijk dwingend’ formatie eventueel kabinetsbeleid zouden worden. Maar drie maanden nadat wij begonnen waren, viel het kabinet Rutte-I. Dus hebben wij snel alvast een interim-rapport uitgebracht. Het eindrapport is nu verschenen in een heel andere setting. Er is nu een nieuw kabinet, dat niet wil herverkavelen, maar geld zoekt. Dat was niet te voorzien.

De commissie-Oort kreeg in 1990 4 à 5 miljard mee.’

Aan smeergeld...

‘Dan heb je meer ruimte om leuke dingen te doen. Wij moesten elke euro zelf verdienen. Dat is behoorlijk dwingend.’

Als de voorstellen vooral zijn bedoeld om via partijprogramma’s door te sijpelen in kabinetsbeleid, hoe belangrijk is het kabinetsstandpunt dan?

‘Dat is wel belangrijk. Het geeft toch de standpunten van twee belangrijke partijen weer.’

Hoe groot is de kans dat de voorstellen worden overgenomen?

‘Onze voorstellen zijn goed voor de werkgelegenheid: 140.000 banen erbij. En de inkomenseffecten blijven binnen de marges. De vraag is of het tijdens de kabinets­ periode lukt om de voorstellen door te voeren.’

24

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Moraal De voorstellen zijn budgettair neutraal. Moet het kabinet daarom alles of niets overnemen?

Van Dijkhuizen: ‘Het moet kijken naar evenwichten. Zo kun je de aanpassing van de gebruikelijkloonregeling, waarbij je nog maar 10% mag afwijken van het gebruike­ lijke loon, doorvoeren in het Belastingplan 2014. Dat le­ vert 1 miljard op om te gebruiken in box 3.’

Worden de laatste zes woorden ook gehoord?

‘Als je pech hebt, worden alleen de verhogingen overge­ nomen. Voor de belastingmoraal is het goed dat de belas­ tingbetaler begrijpt wat er gebeurt. En de burger snapt niet dat hij belasting moet betalen over 4% rendement, terwijl iedereen weet dat dit in werkelijkheid veel lager ligt.’

Kavelaars: ‘Ons voorstel om de toeslagen te harmonise­ ren, is overgenomen. Datzelfde geldt voor het voorstel over de renteaftrek op de restschuld van de woning en het idee om de pensioenen af te toppen.’

Van Dijkhuizen: ‘Maar wij tornen niet aan de omkeerre­ geling voor pensioenen. Ik vind die regeling heel belang­ rijk, die moet intact blijven.’

Arnoud Boot en Lans Bovenberg pleiten ervoor dat je geld uit je pensioenpot mag opnemen om de hypotheek af te lossen.

Wat vindt u daarvan?

Van Dijkhuizen: ‘De commissie heeft zich hier niet over uitgelaten. De gedachte is sympathiek, maar op afstand zeg ik: werkt dat dan wel? De huizen staan vooral onder

n n n n n

Peter Kavelaars 1959 geboren te Den Haag 1983 doctoraal fiscale economie Erasmus Universiteit (EUR) 1983 - 1989 inspecteur Belastingdienst, gedetacheerd bij vakgroep Openbare Financiën en Belastingrecht EUR 1989 - heden directeur Wetenschappelijk Bureau Deloitte Belasting­ adviseurs Rotterdam 1992 promotie op ‘Toewijzingsregels in het Europees sociaal verzekeringsrecht’ 1996 - heden hoogleraar fiscale economie EUR 1997 - heden vennoot Deloitte Belastingadviseurs Rotterdam

water bij jongeren en die hebben nog nauwelijks pen­ sioen opgebouwd.’

Btw terug Het voorstel om de btw te verhogen tot 23% lijdt gezien de crisis aan een ongelukkige timing, vindt u niet?

Kavelaars: ‘Wanneer je als commissie zelf je geld moet ver­ dienen en ziet dat in de Europese Unie de btw-tarieven overal stijgen, kom je al snel op dit idee. Het geld moet toch ergens vandaan komen. En wij sluizen het terug in de vorm van een lagere loon- en inkomstenbelasting.’

Van Dijkhuizen: ‘Dit is typisch een voorstel voor als de zon weer gaat schijnen. Ik zou het niet willen bepleiten voor volgend jaar. Maar als je de btw verhoogt, is het wel belangrijk dat je het teruggeeft. Dat is bij de laatste ver­ hoging niet gebeurd.’

Kavelaars: ‘Alles wat we doen, geven we een-op-een te­ rug. Bezuinigen is niet onze bedoeling.’

Was u met andere voorstellen gekomen als de voorstellen niet budgettair neutraal hadden hoeven zijn?

Van Dijkhuizen: ‘Bij het eindrapport hadden wij niet ge­ noeg om het fictief rendement in box 3 helemaal te verla­ gen naar 2,4%. Wij hadden maar 1 miljard. Ook het tarief voor de tweede schijf hadden wij liever iets lager gehad.

Dat kon dus even niet. Maar wij zouden geen andere rich­ ting zijn ingeslagen. De kracht van het advies is dat er voor 90% van de belastingplichtigen maar één tarief is.’

Vlaktaks Had u geen vlaktaks kunnen voorstellen?

Van Dijkhuizen: ‘Nee, de hogere inkomens zouden er dan zoveel op vooruitgaan. Wij stellen twee schijven voor, dat is bijna vlaktaks. Bovendien ontstaat door onze voorstel­ len structureel ruimte om de tarieven te verlagen tot 34% in de eerste schijf en het toptarief tot 46%. Ik denk dat dit een baken kan blijven voor toekomstige generaties.’

Kavelaars: ‘Negen van de tien belastingplichtigen weten dan dat zij 37% belasting moeten betalen. Bij een over­ gang naar de loonsomheffing zou een vlaktaks natuur­

‘Over een aantal jaren zou er best eens een vlaktaks kunnen zijn, als je het wilt’ lijk wel een grote vereenvoudiging zijn, omdat dit de ruimte voor zo’n heffing vergroot. Daar hebben we wel over gesproken, maar dat is nog onvoldoende uitgekris­ talliseerd wat de heffing zelf betreft. Het zou voor ons enorm veel extra werk zijn geweest, terwijl Financiën er zelf al mee bezig is. De meeste evaluaties van Financiën wijzen uit dat het complex is. Maar over een aantal jaren zou het er best eens kunnen zijn, als je het wilt.’

Van Dijkhuizen: ‘Al die aftrekposten schrappen, maakt het ook al een stuk eenvoudiger. Ik zou het liefst hele­ maal toegaan naar vooringevulde aangiftes op basis van objectief verifieerbare gegevens. Als burger ben ik heel blij met zo’n vooringevuld formulier.’

Overdreven kritiek U zei net: we geven alles een-op-een terug, maar is dat ook zo bij de afschaffing van de zelfstandigenaftrek?

Van Dijkhuizen: ‘De opbrengst daarvan geven we niet di­ rect terug aan de zelfstandigen. De zelfstandigenaftrek wordt gegamed. Er wordt wel gezegd dat zzp’ers door de afschaffing in de bijstand terechtkomen. Maar als je iets subsidieert, druk je anderen aan de onderkant van de markt eruit. We schaffen de aftrek geleidelijk af en geven die terug in de vorm van een lagere belasting op arbeid.’

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

25

n n n n n

Interview

Was het nog een optie geweest om de zelfstandigenaftrek alleen af te schaffen voor ondernemers en niet voor zzp’ers?

Kavelaars: ‘Dan halen we maar ongeveer de helft weg.

We maken geen onderscheid in zzp’ers en overige zelf­ standigen. Overigens houden we de mkb-vrijstelling wel overeind.’

Het RB, VNO-NCW en MKB-Nederland hebben kritiek op uw voorstel om het uitstellen van de aanmerkelijkbelangheffing aan banden te leggen.

Kavelaars: ‘Wanneer je het als dga zwaarder krijgt, ga je mopperen. Deze kritiek had ik wel verwacht. Maar wat mij tegenvalt, is dat men het kennelijk niet echt door­ grondt. Want de claim van de fiscus bij de afrekening wordt lager. Net als bij de forfaitaire winst en de aanpas­ sing van de gebruikelijkloonregeling gaat het om een verschuiving in de tijd.’

Als er tenminste winst is...

Kavelaars: ‘Daar ga je vanuit.’

‘Wat mij bij de kritiek op de forfaitaire heffing in box 2 tegenvalt, is dat men het kennelijk niet echt doorgrondt’ Maar die is er niet altijd.

Van Dijkhuizen: ‘Als het voorstel in de uitvoering tot on­ redelijke situaties leidt, moet daarnaar gekeken worden.

Maar dat is een uitvoeringskwestie. Als VNO-NCW en MKB-Nederland zeggen dat ondernemers niet meer kun­ nen investeren, is dat zwaar overdreven. Voor een bedrijf met een waarde van 100 miljoen gaat het vaak om niet meer dan een voorheffing van een ton per jaar. Betekent dat nu dat het bedrijf niet meer kan investeren?’

De groep met kleine winstjes wordt wel getroffen.

‘Ik geef toe dat in de uitwerking wellicht blijkt dat die ondernemers bijvoorbeeld verliezen moeten kunnen verrekenen. Deze maatregel levert echter maar 200 mil­ joen euro op; zij is dus beperkt en verdedigbaar.’

Ondernemingswinstbelasting De fiscaliteit zit vol mogelijkheden om de heffing uit te stellen: de waardering van beursgenoteerde effecten op kostprijs, boekwinsten doorschuiven via de herinvesteringsreserve of bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.

Kavelaars: ‘Dan gaat het over de winstsfeer. Wij hebben alleen gekeken naar de IB-sfeer, naar de verschillen tus­ sen het inkomen als werknemer, aandeelhouder en on­ dernemer. En of je nu 5% van de aandelen van Shell of aandelen in een eigen bv hebt, maakt niet zo veel uit.’

Nou...

‘Nou ja, als ik 5% van de aandelen van Shell had, zat ik hier niet. Ik bedoel: ons uitgangspunt is dat het voor het

26

het Register | oktober 2013 | nummer 5

inkomen niet wezenlijk verschil moet maken of iemand aandeelhouder van zijn eigen bv is of aandeelhouder in een willekeurige andere vennootschap. En in de route van de ondernemingswinstbelasting zijn wij niet ge­ stapt.’

Bent u het eens met het principe van de gebruikelijkloonregeling? Theo Poolen van het managementteam van de Belastingdienst vindt de regeling lastig uitvoerbaar, omdat er steeds discussie over ontstaat. Maar ja, je kunt er wel 1 miljard euro mee binnenhalen.

Kavelaars: ‘De hoogte van dat bedrag verraste ons ook.

Financiën heeft het met zijn eigen modellen berekend, dus wij nemen aan dat het klopt.’

Maar staat u er nog steeds achter?

‘Voor het huidige percentage van 30 bestaat niet echt een motivering. Het is een doelmatigheidsmarge, ner­ gens wordt gezegd waarom het 30% moet zijn. Waarom dan niet 10%?’

Omdat de onderhandelingsmarge van de Belastingdienst bij 30% groter is.

‘Het zal altijd tot discussie leiden, maar de motivering voor de regeling op zichzelf onderstrepen wij.’

Maar je ziet soms dat de directeur van een bv die bijna technisch failliet is, van de Belastingdienst toch een loon moet nemen van 43 mille. In de uitvoering kom je vreselijke situaties tegen.

‘Als je dan je recht wilt halen, krijg je dat.’

Verstand van MKB Was het mkb-gehalte van de commissie niet te gering?

Kavelaars, met een brede glimlach: ‘De commissie is breed samengesteld, maar er zitten geen vertegenwoor­ digers in van belangenorganisaties en dat was heel pret­ tig. Als je zegt dat wij geen verstand hebben van het MKB, dan is dat onjuist. De MKB-kennis was in de com­ missie wel degelijk aanwezig.’

Was het voor de voorzitter lastig om de leden op één lijn te krijgen?

Van Dijkhuizen: ‘Soms. Maar wij hadden geen fiscale stokpaardjes.’

Kavelaars: ‘Ik denk dat dat een voordeel is geweest.’

Heeft u, meneer Kavelaars, afstand moeten doen van een stokpaardje?

‘De duale belasting was niet echt een stokpaardje. Ik was er sterk van overtuigd dat het een hele goede oplossing is. Misschien is het wel haalbaar, maar niet nu, want dan moet je ook gaan sleutelen aan de vennootschapsbelas­ ting. En daarvoor moet nog heel veel onderzoek worden gedaan. Maar ik hoop dat het nog een keer wordt inge­ voerd.’ <<<

in

De praktijk

Hulp belastingadviseur bij toeslagen geeft recht op kostenvergoeding Op 24 april 2013 deed de Raad van State een voor belastingadviseurs belangwekkende uitspraak: de door een belastingadviseur verleende bijstand in een procedure over kinderopvangtoeslag werd tot zijn beroepsmatige taak gerekend en diens kosten kwamen daardoor voor vergoeding in aanmerking.

Het was een RB-lid dat deze zaak aan het rollen bracht. Het RB onderkende de principiële waarde van een gunstige uitkomst en riep de hulp in van mr. A.T.P. (Toon) Nefkens CB van De Graaf Nefkens Advocaten te Nijmegen. Met hem liepen we de hele rechtsgang nog eens door.

Tekst en foto: Ton Kamminga

D

e zaak was bepaald geen appeltje-eitje, zo leert ons een blik op de stukken die Nefkens op tafel legt. Het begon allemaal met een voorschot kinderopvangtoeslag die een moeder over het jaar 2009 had gekregen. Na afloop van dat jaar moet natuurlijk de toeslag waarop ze feitelijk recht heeft, worden vastgesteld. Op het verzoek van de Belastingdienst/Toeslagen (hierna Belastingdienst) om een jaaroverzicht van de kosten te overleggen, stuurt ze op 9 november 2010 een handgeschreven overzichtje in.

Dat is niet ‘comme il faut’. En dus laat de Belastingdienst haar op 21 april 2011 weten dat haar voorschot wordt ver­ laagd tot nihil. Vijf dagen later maakt de vrouw daarte­ gen bezwaar, onder overlegging van een kostenoverzicht van het gastouderbureau. Nefkens: ‘Daar zat ze dus al meteen mee in de problemen, want formeel had ze een jaaropgaaf moeten overleggen. Toch had de Belastingdienst hier best mee uit de voeten gekund,

want op het overzicht stonden dezelfde gegevens als op de jaaropgaaf horen te worden vermeld.’

Inmiddels heeft de vrouw dan een belastingadviseur in­ geschakeld, die op 23 juni 2011 een aanvulling met bijbe­ horende bescheiden op het bezwaarschrift van de vrouw indient en daarbij tevens om vergoeding van de in be­ zwaar gemaakte kosten verzoekt. Maar op 15 augustus 2011 verklaart de Belastingdienst het bezwaarschrift niet-ontvankelijk, omdat het te laat is ingediend. Blijk­ baar beschouwt hij de indiening van de stukken door de belastingadviseur als relevante datum voor de geldigheid van het bezwaarschrift. Tegelijkertijd laat de Belasting­ dienst echter weten het bezwaar aan te merken als een verzoek om ambtshalve vermindering. Een daartoe strekkende beschikking kon de vrouw tegemoet zien.

De belastingadviseur laat het er niet bij zitten en stelt namens zijn cliënt op 22 september 2011 beroep in bij Rechtbank Almelo tegen de beslissing van de Belasting­

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

27

n n n

In de praktijk

Advocaat Toon Nefkens voor zijn kantoor in Nijmegen; hij werd door het RB ingeschakeld om de zaak bij de Raad van State te bepleiten

‘Om aan te tonen dat men voldoende juridische scholing heeft genoten, is volgens de rechtbank meer nodig dan het aanvoeren van een lidmaatschap’ dienst om het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren.

Bij die gelegenheid vraagt hij opnieuw om vergoeding van de in bezwaar gemaakte kosten. Daarop gaat de Be­ lastingdienst overuren draaien: op 22 oktober komt eerst de beloofde beschikking af, waardoor de vrouw alsnog de kinderopvangtoeslag ten deel valt. Op 9 november volgt een herziening van de beslissing van 15 augustus: het bezwaar wordt alsnog gegrond verklaard. Zes dagen later, op 15 november, komt er opnieuw een beslissing, met als belangrijkste boodschap dat de kosten uit de be­ zwaarfase niet worden vergoed. Op 21 november – we schrijven nog steeds 2011 – laat de belastingadviseur, als gemachtigde van de vrouw, de rechtbank weten het niet eens te zijn met beide laatste besluiten van de Belasting­ dienst.

28

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Geen vergoeding Nu laten we de eigenlijke zaak van de vrouw even voor wat hij is en concentreren ons op het verzoek om vergoe­ ding van de kosten in de bezwaarfase. Daarvoor is art. 1, aanhef en onder a van het Besluit proceskosten bestuurs­ recht (Bpb) van belang. Op grond van deze bepaling kan een vergoeding alleen worden toegekend voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De recht­ bank vraagt de belastingadviseur daarom of hij wil aanto­ nen voldoende juridisch geschoold te zijn om als zodani­ ge rechtsbijstandverlener te kunnen fungeren. Daarop antwoordt deze dat het verlenen van rechtsbijstand een van zijn taken als belastingadviseur is en dat hij die taken beroepsmatig verricht. Ook is hij lid van het RB en staat hij ingeschreven in een van de registers van het RB. Op 13 juni 2012 doet de rechtbank uitspraak. Ze vernie­ tigt het besluit van 15 november 2011, maar laat de rechtsgevolgen ervan in stand. Dat betekent dat er geen vergoeding voor de kosten van rechtsbijstand wordt toe­ gekend. Nefkens: ‘De rechtbank wijst het verzoek om vergoeding af omdat het aanvoeren van het lidmaat­ schap en de opleiding van het RB en diens voorgangers

n n n

als zodanig niet voldoende is om aan te tonen dat men juridische scholing heeft genoten. Daar is volgens de rechtbank meer voor nodig. Bovendien heeft de belas­ tingadviseur zijn antwoorden gebaseerd op het fiscale bestuursrecht in plaats van op het algemene bestuurs­ recht. En een procedure over toeslagen valt onder laatst­ genoemde.’

Behalve de belastingadviseur in kwestie heeft ook het RB moeite met deze uitspraak. Want belastingadviseurs hebben maar al te vaak te maken met toeslagen en dan is het natuurlijk geen pre als cliënten geen kostenvergoe­ ding voor hun hulp kunnen claimen. Het RB besluit dan ook om de zaak tot aan de hoogste rechterlijke instantie uit te vechten. Dat is overigens slechts één stap, want in het algemene bestuursrecht kom je na de rechtbank meteen uit bij de Afdeling Rechtspraak van de Raad van State. En voor die procedure wordt dus Toon Nefkens in­ geschakeld: ‘Het eerste dat ik de belastingadviseur in kwestie heb gevraagd, is: toon je diploma’s, laat zien wat de opleiding inhoudt. Vervolgens heb ik vanuit de litera­ tuur en de jurisprudentie een onderbouwing gegeven, met als kernpunt: het zou toch wel vreemd zijn als de opleiding van een belastingadviseur niet mede juridi­ sche scholing zou omvatten. Ik heb in dat verband onder meer gewezen op de sterke overeenkomsten tussen twee relevante passages in respectievelijk de Nota van toelichting bij het Bpb uit 1993 en die bij het – in 2001 vervallen – Besluit proceskosten fiscale procedures. Bij de laatste wordt verondersteld dat belastingconsulenten aan het criterium van art. 1, onder a Bpb voldoen. Dat wil zeggen dat in fiscale procedures hun kosten als beroeps­ matig verleende rechtsbijstand worden beschouwd en daarmee voor vergoeding in aanmerking komen.’

Wel vergoeding, of toch niet?

Vervolgens is het aan de Raad van State om te oordelen of een professioneel belastingadviseur inderdaad over een zekere juridische deskundigheid beschikt. Niet on­ belangrijk is daarbij dat de Belastingdienst in zijn ver­ weerschrift, alle aangevoerde stukken en argumenten wegende, te kennen geeft geen moeite te hebben met de stelling dat er sprake is van juridische scholing en dat de bijstand van de belastingadviseur derhalve als rechtsbij­ stand kwalificeert. Nefkens: ‘En passant deelt de Belas­ tingdienst nog wel een kleine sneer uit. Nogal logisch, zegt de Belastingdienst, dat een belastingadviseur die in een register voor zijn beroepsgroep staat ingeschreven, valt aan te merken als iemand die beroepsmatig rechts­ bijstand verleent in een fiscaalrechtelijke procedure.

Maar dat is niet hetzelfde als bijstand verlenen in een al­ gemeen bestuursrechtelijke procedure, die bovendien op essentiële onderdelen afwijkt van de fiscaalrechtelijke procedure. De Belastingdienst uit daarbij het vermoeden dat de adviseur zich hiervan niet bewust is geweest.

Maar dat geldt zelfs voor menig fiscaalrecht advocaat, wordt eraan toegevoegd.’

Hoe dan ook, de Raad van State laat zich op grond van dit alles overtuigen dat een belastingadviseur ook in kwes­

‘Het eerste dat ik de belastingadviseur heb gevraagd, is: toon je diploma’s, laat zien wat de opleiding inhoudt’ ties over toeslagen in voldoende mate juridisch ge­ schoold is en dat vergoeding van de kosten van diens rechtsbijstand derhalve mogelijk is. Maar daarmee is de kous nog niet af. Want de Belastingdienst heeft in het vervolg van zijn verweerschrift naar voren gebracht dat in de bezwaarfase sprake dient te zijn van onrechtmatig handelen, waardoor schuldaansprakelijkheid ontstaat.

Weliswaar wordt het bezwaar, zij het pas in tweede in­ stantie, gegrond verklaard, maar niet omdat er in het eerste besluit onrechtmatig is gehandeld, aldus de Belas­ tingdienst. Nefkens: ‘Dan komen we weer terug bij wat ik in het begin zei, namelijk dat de vrouw een jaaropgaaf van het gastouderbureau had moeten overleggen. Als dat was gebeurd, stelt de Belastingdienst, was er meteen een juist besluit genomen.’

En daar heeft de Belastingdienst gelijk in, vindt de Raad van State. De Belastingdienst heeft het aanvankelijke overzicht van de vrouw niet hoeven aanmerken als jaar­ opgaaf, de voorwaarde voor het toekennen van de toeslag.

Zelfs de gewoonte om een belanghebbende in de gelegen­ heid te stellen zijn verzuim te herstellen, maakt dit niet anders. Kortom, de Belastingdienst hoeft de proceskosten uit de bezwaarfase uiteindelijk toch niet te vergoeden.

‘Je kunt alleen maar hopen dat de argumenten die je hebt aangedragen, de rechter voldoende weten te overtuigen’ Het eindresultaat Met betrekking tot de vergoeding van de kosten van rechtsbijstand doet zich in deze zaak de zeer merkwaar­ dige situatie voor dat genoemde kosten uit de bezwaar­ fase uiteindelijk niet worden vergoed – waar de hele pro­ cedure op was gericht – maar die uit de beroeps- en hogerberoepsfase wel. Want de Raad van State veroor­ deelt de Belastingdienst tot vergoeding van die kosten, en van het griffierecht in het hoger beroep.

Maar de voor de belastingadviseur cruciale uitkomst van deze procedure is uiteraard dat diens kosten voor rechts­ bijstand bij toeslagen – en wellicht ook bij andere nietfiscale aangelegenheden? – voor vergoeding in aanmer­ king komen. Die zit toch maar mooi in de tas. Een zucht van verlichting? Nefkens: ‘Ja, toch wel. In dit soort pro­ cedures moet je altijd maar afwachten welke kant het dubbeltje op valt. Je kunt dan alleen maar hopen dat de argumenten die je hebt aangedragen, de rechter vol­ doende weten te overtuigen.’ <<<

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

29

n n n n

Btw-heffing zzp’er in de zorg: een fiscale misser Waar gehakt wordt, vallen spaanders, oftewel: waar gewerkt wordt, gaat het ook wel eens mis. Als een medische beroepsbeoefenaar in het kader van zijn beroep een fout maakt, wordt dit een ‘medische misser’ genoemd. In dit artikel ga ik in op de btw-positie van zzp’ers die voor en in ziekenhuizen medische werkzaamheden verrichten.

Volgens de staatssecretaris van Financiën moeten deze diensten worden belast met 21% btw. Naar mijn mening kan dit met recht – of beter gezegd: op basis van het recht – een ‘fiscale misser’ worden genoemd.

I

n hoofdstuk 2 van Richtlijn 2006/112/EG (de btwrichtlijn) zijn btw-vrijstellingen geregeld voor be­ paalde activiteiten van algemeen belang. Twee van die vrijstellingen, onderdelen b en c van art. 132, lid 1 btw-richtlijn, hebben betrekking op de zorg. Deze ‘zorgvrijstellingen’ zonderen van btw-heffing uit:

Matthijs van der Wulp Mr. M.D.J. van der Wulp LLM is partner bij Van Driel Fruijtier btw-specialisten en als buiten­ promovendus verbonden aan Tilburg University

b. Ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsme­ de de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gel­ den voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, cen­ tra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard; c. Medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als om­ schreven door de betrokken lidstaat; De lidstaten kunnen aan onderdeel b nadere voorwaar­ den verbinden, zoals de eis dat de instelling geen winst beoogt (art. 133 btw-richtlijn). Nederland heeft deze btw-vrijstellingen in art. 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) als volgt geïmplementeerd: c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmid­ delen en verbandmiddelen aan die personen; g. 1°, a de diensten op het vlak van de gezondheidskun­ dige verzorging van de mens door beoefenaren van

30

het Register | oktober 2013 | nummer 5

een medisch of paramedisch beroep die een op dit be­ roep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor re­ gels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroe­ pen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoel­ de opleiding; Op grond van lid 2 van art. 11 Wet OB is de vrijstelling van lid 1, onderdeel c slechts van toepassing als de instel­ ling geen winst beoogt.1 De staatssecretaris keurt echter goed dat commerciële zorginstellingen toch de btw-vrij­ stelling mogen toepassen, behalve voor het verstrekken van spijzen en dranken.2 Diensten van sociale aard door ziekenhuizen, poliklinieken, psychiatrische inrichtin­ gen en dergelijke die niet vallen onder onderdeel c, zijn eveneens vrijgesteld, mits de instelling geen winst be­ oogt en niet is uitgesloten vanwege concurrentieversto­ ring (zoals het verstrekken spijzen en dranken, en de terbeschikkingstelling van personeel).3

Medische verzorging Het doel van de zorgvrijstellingen is identiek: voorko­ men dat de zorg door de heffing van btw te duur wordt.4 Ook de aard van de diensten is gelijk. Beide zorgvrijstel­ lingen hebben betrekking op handelen met een thera­ peutisch doel, dat wil zeggen diensten die de diagnose, de behandeling en, voor zover mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben.5 Een handeling die op zichzelf genomen geen therapeutisch doel heeft, maar wel een wezenlijk, inherent en on­

n n n n

scheidbaar deel uitmaakt van een procedé dat in zijn ge­ heel beschouwd een therapeutisch doel heeft, merkt het Europese Hof ook aan als medische verzorging.6 Het Hof acht een ruime uitleg van het begrip medische verzor­ ging gerechtvaardigd in het licht van de hiervoor om­ schreven doelstelling.7 Het onderscheid tussen de zorgvrijstellingen is gelegen in de locatie waar de medische verzorging plaatsvindt.8 De vrijstelling van art. 132, lid 1, onderdeel b btw-richt­ lijn ziet op medische verzorging die in ziekenhuizen en dergelijke wordt verstrekt, terwijl de vrijstelling van art.

132, lid 1, onderdeel c btw-richtlijn betrekking heeft op medische verzorging die daarbuiten wordt verstrekt: in de spreekkamer van de arts of psychotherapeut, thuis bij de patiënt of op een andere plaats. Kort gezegd komt het onderscheid tussen de zorgvrijstellingen dus neer op in­ tramurale versus extramurale zorg.

Zzp’er: welke zorgvrijstelling?

Welke btw-vrijstelling kan van toepassing zijn op de me­ dische werkzaamheden die een zzp’er, zoals een ver­ pleegkundige, in opdracht van en in het ziekenhuis ver­ richt? De Hoge Raad heeft recentelijk beslist dat hij de locatie beslissend acht: als de medische werkzaamheden in het ziekenhuis worden verricht, moet worden beoor­ deeld of de zorgvrijstelling voor intramurale zorg van toepassing is.9 Dit strookt naar mijn mening met de hiervoor vermelde jurisprudentie van het Europese Hof, maar dit arrest van de Hoge Raad betekent wel een breuk met de heersende opvatting in Nederland dat in die situatie de btw-vrijstelling voor extramurale zorg van toepassing was.10

Terbeschikkingstelling ‘personeel’?

Een verpleegkundige, een anesthesiemedewerker, een operatieassistent of soortgelijke zzp’er zal de overeenge­ komen medische werkzaamheden normaliter verrichten onder leiding en toezicht van een arts in dienst van of verbonden aan het ziekenhuis. Naar de mening van de staatssecretaris brengt dit met zich mee dat geen sprake is van zelfstandig verrichte medische verzorging van de mens, maar van het ter beschikking stellen van arbeid, belast met 21% btw. De staatssecretaris ziet in die geval­ len – naar mijn mening ten onrechte – geen (wezenlijk) verschil met het uitlenen van medisch personeel door (medische) uitzendbureaus, dat eveneens is belast met 21% btw.11 Een van de objectieve omstandigheden die bij de kwali­ ficatie van een prestatie in aanmerking moet worden ge­ nomen, is de inhoud van de overeenkomst. Slechts wan­ neer die inhoud niet strookt met de economische realiteit, kan hiervan worden afgeweken.12 Als eerderge­ noemde zzp’er met het ziekenhuis overeenkomt om op eigen naam en voor eigen rekening medische werkzaam­ heden in het ziekenhuis te verrichten, lijkt mij dit een andere situatie dan die van een medisch uitzendbureau dat, als formele werkgever van een personeelslid, een detacheringsovereenkomst sluit met het ziekenhuis, de materiële werkgever.13

Het doel van de zorgvrijstellingen is identiek: voorkomen dat de zorg door de heffing van btw te duur wordt Dat de zzp’er onder eindverantwoordelijkheid van een arts werkt, brengt mijns inziens niet met zich mee dat het ziekenhuis als materiële werkgever kan worden be­ schouwd. Eindverantwoordelijkheid is niet hetzelfde als materieel werkgeverschap. Zou dit anders zijn, dan zou iedere aannemer die een onderaannemer inschakelt, materiële werkgever van (het personeel van) de onder­ aannemer zijn, hetgeen voor zover mij bekend geen standpunt is dat door de staatssecretaris wordt gehul­ digd.14 Het lijkt mij dat materieel werkgeverschap verder gaat dan eindverantwoordelijkheid. Zo is het medisch uitzendbureau, de formele werkgever, in beginsel niet aansprakelijk voor de handelingen die het uitgeleende medische personeel onder leiding en toezicht van de in­ lener, het ziekenhuis, verricht.15 Een zzp’er die op basis van een overeenkomst van opdracht medische werk­ zaamheden in het ziekenhuis verricht, is daarentegen jegens het ziekenhuis in beginsel wel aansprakelijk voor deze werkzaamheden (art. 6:74 BW). De zzp’er die dit aansprakelijkheidsrisico loopt, zal normaliter beschik­ ken over een aansprakelijkheidsverzekering.

Het lijkt mij dat materieel werkgeverschap verder gaat dan eindverantwoordelijkheid Loondienst versus overeenkomst van opdracht Daar komt bij dat een detacheringsovereenkomst een formele werkgever vereist, dat wil zeggen een loon­ dienstverhouding – met alle daaraan verbonden ver­ plichtingen – tussen de uitlener en degene die aan de materiële werkgever ter beschikking wordt gesteld. Bij een zzp’er is van een dergelijke loondienstverhouding – met alle bijbehorende verplichtingen – geen sprake. Dit betekent bijvoorbeeld dat zzp’ers en de ziekenhuizen die een overeenkomst van opdracht sluiten, niet zijn ge­ bonden aan cao’s die gelden voor zorg/uitzendpersoneel, terwijl van een dergelijke gebondenheid in beginsel wel sprake is bij het sluiten van een detacheringsovereen­ komst.

Kortom, naar mijn mening bestaat er in beginsel een wezenlijk verschil tussen een detacheringsovereen­ komst tussen een medisch uitzendbureau en een zie­ kenhuis enerzijds en de overeenkomst van opdracht tus­ sen een zzp’er en een ziekenhuis anderzijds. De opvatting van de staatssecretaris acht ik slechts juist in de situatie dat een werkgever van medisch personeel, zoals een medisch uitzendbureau, een overeenkomst

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

31

Btw en zzp’er in de zorg

n n n n

antwoordelijkheid van de arts verricht, doet aan dit oor­ deel van de Hoge Raad (kennelijk) niet af.19 Handelingen die een verpleegkundige, een anesthesiemedewerker, een operatieassistent of soortgelijke zzp’er onder eind­ verantwoordelijkheid van een arts in een ziekenhuis verricht, kwalificeren naar mijn mening in beginsel als (intramurale) medische verzorging, omdat die werk­ zaamheden een niet weg te denken onderdeel vormen van de totale intramurale medische verzorging. Dit bete­ kent naar mijn mening dat het beleid van de kennis­ groep van de Belastingdienst, waarin staat dat geen spra­ ke is van (een wezenlijk deel van de) intramurale medische verzorging en ook niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor diensten die nauw samenhangen met deze medische verzorging, aanpassing behoeft.

Adder onder het gras

van opdracht sluit met het ziekenhuis, terwijl in werke­ lijkheid sprake is van het uitlenen van medisch perso­ neel.16

ADV Allround AG-arrest Het ADV Allround AG-arrest, waarin het Europese Hof oordeelde dat de terbeschikkingstelling van personeel ook de terbeschikkingstelling van een zzp’er omvat, brengt mij niet op andere gedachten.17 Bedacht moet worden dat het Hof deze gelijkstelling nadrukkelijk plaatst in het kader van de plaats-van-dienstregels, en niet in het kader van de zorgvrijstellingen. De doelstel­ ling van de plaats-van-dienstregels – btw heffen in het land waar de dienst wordt verbruikt – is naar mijn idee een geheel andere dan die van de zorgvrijstellingen – voorkomen dat de zorg door de heffing van btw te duur wordt – waardoor het een-op-een toepassen van dit ar­ rest buiten het plaats-van-dienstkader niet voor de hand ligt. Het gebruik van dit arrest als een unierechtelijke rechtvaardiging voor de kwalificatie van de diensten van zzp’ers voor en in ziekenhuizen als het ter beschikking stellen van ‘personeel’ komt mij daarom voor als het ge­ bruik van de verkeerde kapstok.18

Hoge Raad Ook de Hoge Raad lijkt weinig te voelen voor de ‘nivelle­ ringsdrang’ van de staatssecretaris. Volgens hem kwalifi­ ceren medische werkzaamheden van een zzp’er als me­ dische verzorging als ze een wezenlijk deel vormen van de medische verzorging door de artsen in het zieken­ huis. Dat de zzp’er de werkzaamheden onder eindver­

Volgens het Europese Hof omvatten de termen inrichting of instelling ook natuurlijke personen, zoals zzp’ers

32

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Dat de handelingen die een zzp’er in en aan het zieken­ huis verricht, kwalificeren als (intramurale) medische verzorging, betekent echter nog niet dat de btw-vrijstel­ ling van toepassing is.20 Hiervoor moeten twee hordes worden genomen. De eerste is dat een zzp’er volgens het spraakgebruik geen inrichting of instelling is, terwijl art.

11, lid 1, onderdeel c Wet OB, dan wel art. 11, lid 1, onder­ deel f Wet OB jo. art. 7 en Bijlage B, onderdeel b.13 Uitv. besl. OB 1968 dit wel eisen. Dit probleem kan echter eenvoudig worden opgelost omdat de termen inrichting of instelling volgens het Europese Hof ook natuurlijke personen, zoals zzp’ers, omvatten.21 Het beginsel van de fiscale neutraliteit verzet zich tegen een zorgvrijstelling die afhankelijk is van de rechtsvorm.

De tweede vrijstellingshorde is dat de zzp’er met de me­ dische verzorging geen winst mag beogen. En winst be­ ogen doet een zzp’er per definitie.22 De staatssecretaris keurt echter zoals gezegd tot op heden goed dat com­ merciële verpleeg- en/of verzorgingsinrichtingen in de btw-vrijstelling delen. Omdat een zzp’er voor de btw als een inrichting kan worden beschouwd, kan ook hij naar mijn mening een beroep op dit goedkeurend beleid doen. De basis voor deze vrijstelling is echter fragiel; ze berust slechts op de welwillendheid van de staatssecre­ taris om de voorwaarden van de btw-vrijstelling voor in­ tramurale zorg niet onverkort toe te passen. Trekt de staatssecretaris de goedkeuring in, dan moeten alle com­ merciële zorginrichtingen, inclusief de zzp’ers, 21% btw berekenen over de medische verzorging. Naar mijn in­ schatting zal de staatssecretaris hier niet lichtvaardig toe overgaan, aangezien een dergelijke maatregel ook ‘gewo­ ne’ commerciële zorginrichtingen treft. En gezien de commercialiseringstendens in de zorg zijn dat er nogal wat. Bovendien zou een dergelijke maatregel indruisen tegen de reeds aangenomen, maar nog niet in werking getreden wetswijziging. Ten slotte zou een dergelijke maatregel naar alle waarschijnlijkheid ook op grote maatschappelijke en politieke weerstand stuiten.

Conclusie Uit de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie en de Hoge Raad volgt dat bij medische werkzaamheden

n n n n

die in een ziekenhuis worden verricht, moet worden ge­ toetst of de btw-vrijstelling voor intramurale zorg van toepassing is. Anders dan de staatssecretaris meent, geldt dit ook als een zzp’er in opdracht van en in een zieken­ huis medische werkzaamheden verricht. Uit de jurispru­ dentie van de Hoge Raad blijkt voorts dat deze handelin­ gen van een zzp’er als medische verzorging kwalificeren als ze een wezenlijk onderdeel vormen van de medische verzorging in het ziekenhuis. Dat de handelingen van een zzp’er onder eindverantwoordelijkheid van een arts plaatsvinden, vormt hiervoor, opnieuw anders dan de staatssecretaris meent, geen beletsel.

Het lijkt mij dat de werkzaamheden van een verpleeg­ kundige, een anesthesiemedewerker of een operatieas­ sistent in opdracht van en in het ziekenhuis in beginsel

als zodanig kwalificeren. Dit betekent dat de btw-vrij­ stelling van toepassing is wanneer een zzp’er een zorgin­ richting is, die daarbij geen winst beoogt. Ook deze twee horden zijn te nemen. Uit jurisprudentie van het Euro­ pese Hof blijkt dat ook een zzp’er een zorginrichting kan zijn, terwijl de staatssecretaris goedkeurt dat de btwvrijstelling ook door commerciële zorginrichtingen mag worden toegepast (met uitzondering van het verstrek­ ken van spijzen en dranken).

Naar mijn mening volgt uit dit alles dat het standpunt van de staatssecretaris, namelijk dat de medische werk­ zaamheden door zzp’ers in en voor ziekenhuizen per de­ finitie gelijk staan aan het ter beschikking stellen van personeel, als een ‘fiscale misser’ moet worden be­ schouwd. <<<

Noten 1

Bij wet van 15 december 2005, Stb. 2005, 683 is deze voorwaarde

die meer dan twee jaar als zodanig in gebruik zijn, zowel geldt in

geschrapt. Deze wetswijziging treedt echter pas op een bij Ko­

de relatie onderaannemer-hoofdaannemer als in de relatie hoofd­

ninklijk Besluit nader te bepalen tijdstip in werking. Aangezien

aannemer-opdrachtgever (besluit 27 oktober 2011, nr. BLKB

dit tijdstip – ruim zeven jaar na dato! – nog niet is bepaald, geldt de voorwaarde dat zorginrichtingen geen winst mogen beogen, onverkort.

2 Besluit van 6 februari 2010, nr. DGB2010/270M, V-N 2010/11.25, par. 4.1.

3 Art. 11, lid 1, onderdeel f Wet OB jo. art. 7 en Bijlage B, onderdeel b.13 Uitv.besl. OB 1968.

4 Zie o.a. HvJ EG 11 januari 2001, zaak C-76/99 (Commissie/Frank­ rijk), Jurispr. blz. I-249, r.o. 23.

5 Zie o.a. HvJ EG 10 september 2002, zaak C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH), FED 2003/55, m. nt. Swinkels, r.o.

38-39.

6 HvJ EU 18 november 2010, zaak C-156/09 (Verigen Transplantati­ on Service International AG), NTFR 2010/2723, m. nt. Sanders.

7 Zie o.a. HvJ EG 6 november 2003, zaak C-45/01 (Christoph-Dor­

201126M, V-N 2011/63.19.1).

15 Voor aansprakelijkheid van de (formele) werkgever voor schade die de werknemer aan een derde heeft toegebracht, is op grond van art. 6:170 BW vereist dat de (formele) werkgever zeggen­ schap had over de gedragingen die de schade hebben veroorzaakt.

16 Aanvankelijk lijkt de staatssecretaris de bestrijding van dit mis­ bruik door medische uitzendbureaus op het oog te hebben gehad.

Zie zijn brief van 1 oktober 2009, nr. DGB/2008/3864 U, V-N 2009/49.26.

17 HvJ EU 26 januari 2012, zaak C-218/10, NTFR 2012/385, m. nt.

Sanders.

18 Zie bijv. Hof Amsterdam 10 mei 2012, nr. 11/00832, NTFR 2013/713, m. nt. Vroon, r.o. 5.4.

19 HR 19 april 2013, nr. 12/00243, BNB 2013/146, m. nt. Bijl, r.o.

3.3.3.

nier-Stiftung), NTFR 2003/1905, m. nt. Van Dongen, r.o. 48.

20 Het is opvallend dat de Hoge Raad in zijn arrest van 19 april 2013,

8 Zie o.a. HvJ EG 23 februari 1988, zaak 353/85 (Commissie/Ver­

nr. 12/00243, BNB 2013/146, m. nt. Bijl beslist dat de btw-vrij­

enigd Koninkrijk), Jurispr. blz. I-817, r.o. 33, HvJ EG 10 septem­

stelling van toepassing is omdat sprake is van medische verzor­

ber 2002, zaak C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler

ging zonder aan de overige vrijstellingsvoorwaarden van art. 11,

GmbH), FED 2003/55, m. nt. Swinkels, r.o. 35-36, HvJ EG 6 no­

lid 1, onderdelen c en f Wet OB te toetsen, terwijl in cassatie ook

vember 2003, zaak C-45/01 (Christoph-Dornier-Stiftung), NTFR

niet vaststond dat aan deze voorwaarden was voldaan. Een ver­

2003/1905, m. nt. Van Dongen, r.o. 47 en HvJ EU 21 maart 2013,

wijzing naar een hof om te onderzoeken of aan deze voorwaar­

zaak C-91/12 (PFC Clinic AB), NTFR 2013/767, m. nt. Sanders, r.o.

den was voldaan had naar mijn mening op zijn plaats geweest.

24.

Het is mogelijk dat de Hoge Raad verwijzing onnodig vond, om­

9 HR 19 april 2013, nr. 12/00243, BNB 2013/146, m. nt. Bijl, r.o. 3.3.3.

dat hij van oordeel is dat de zzp’er die een wezenlijk deel ver­

10 Zie o.a. brief staatssecretaris 4 april 2013, nr. DGB/2013/639 U,

zorgt van de medische verzorging door het ziekenhuis deelt in de

V-N 2013/19.24, Rb Zeeland-West-Brabant 21 februari 2013, nr.

btw-vrijstelling van het ziekenhuis, maar dan had een nadere

AWB 12/2030, V-N 2013/30.3.4, Hof Amsterdam 10 mei 2012, nr.

motivering naar mijn mening op zijn plaats geweest. Overigens

11/00832, NTFR 2013/713, m. nt. Vroon.

betwijfel ik de richtlijnconformiteit van een dergelijke opvat­

11 Brieven staatssecretaris van 4 april 2013, nr. DGB/2013/639 U, V-N 2013/19.24 en 24 mei 2013, nr. DGB/2013/2137, V-N 2013/28.18.

12 HvJ EU 20 juni 2013, zaak C-653/11 (Paul Newey), r.o. 52.

13 In gelijke zin: Rb Zeeland-West-Brabant 21 februari 2013, nr.

ting.

21 HvJ EG 7 september 1999, zaak C-216/97 (Gregg & Gregg), BNB 1999/395, r.o. 17.

22 Voor de vraag of een zzp’er winst beoogt, mag geen rekening worden gehouden met een (fictief) arbeidsloon van de zzp’er

AWB 12/2030, V-N 2013/30.3.4. Tegen deze uitspraak is hoger be­

(HR 10 januari 2001, nr. 35.921, NTFR 2001/91, m. nt. Van Don­

roep ingesteld door de inspecteur.

gen en HR 26 april 2002, nr. 37.184, NTFR 2002/656). Dat ar­

14 Zie de toelichting op Tabel I, post b.8, waarin wordt aangegeven dat het 6%-tarief voor schilderen en stukadoren van woningen

beidsloon voor een rechtspersoon, zoals een bv, kosten vormt en dus de winst verlaagt, doet hier niet aan af.

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

33

n n n n n n n

Tracking stocks en bedrijfsopvolging Voor het bedrijfsopvolgingsklaar maken van de vennootschapsstructuur wordt nogal eens gebruik gemaakt van verschillende soorten aandelen. Daarbij valt met name te denken aan (cumulatief) preferente aandelen. Ook zogenoemde tracking stocks kunnen hun diensten bewijzen bij de bedrijfsopvolging. In de praktijk blijken deze aandelen echter een bescheiden populariteit te genieten. Zeker met het oog op een ‘BOR-optimalisatie’ zou de tracking stock wel eens interessante mogelijkheden kunnen bieden. In dit artikel gaan wij in op (on)mogelijkheden van tracking stocks voor de BOR.1

E

en tracking stock – ook wel ‘doorkijkaandeel’ genoemd – is een aandeel dat recht geeft op de winst en de liquidatie-uitkering met betrek­ king tot een of meer specifieke bedrijfsonder­ delen. Denk aan een aantal activa en passiva dat geza­ menlijk een onderneming vormt, of aan een specifieke deelneming.

Tracking stocks komen we met name tegen bij beursven­ nootschappen. In het nationale MKB-segment komen structuren met tracking stocks weinig voor. Daarbij speelt de betrekkelijke complexiteit van de vast te leg­ gen afspraken – zeggenschap, winstverdeling, etc. – een rol.

Enkele juridische aspecten Almer de Beer en Geert de Jong Mr. A.M.A. de Beer en mr. G. de Jong zijn beiden werkzaam bij Bureau Vaktechniek Fiscaal van Grant Thornton

Uitgangspunt is dat iedere aandeelhouder stemrecht heeft evenredig met het aandeel in het totale nominale kapitaal (art. 2:228 BW). Vertegenwoordigen de houders van de tracking stocks een (zeer) gering procentueel be­ lang, dan kan het voorkomen dat ze in de besluitvor­ ming eenvoudig worden afgetroefd. Is dat ongewenst, dan kan in de statuten worden geregeld dat besluiten die zien op de ‘tracked business’, pas worden genomen na raadpleging/voorspraak van de houders van de tracking stocks. Sinds de invoering van de flex-bv-wetgeving per

De mogelijkheid bestaat zelfs om de houders van tracking stocks geen stemrecht te geven

34

het Register | oktober 2013 | nummer 5

1 oktober 2012 is het bovendien onder voorwaarden mo­ gelijk te flexibiliseren in stemverhoudingen (art. 2:228, vierde lid BW). De mogelijkheid bestaat zelfs om de hou­ ders van tracking stocks geen stemrecht te geven (art.

2:228, vijfde lid BW).

Winstrechten Aan verschillende soorten aandelen kunnen verschillen­ de winstrechten worden toegekend. Op dit punt bestaat een grote statutaire vrijheid (art. 2:216 BW). Zo is het mogelijk om de winst van een bepaalde divisie van de onderneming toe te rekenen aan de houders van één soort aandelen, terwijl de overige winst wordt toegere­ kend aan de houders van de overige (soorten) aandelen.

Gebruikelijk is om in de statuten per soort aandelen ei­ gen kapitaal-, winstreserve- en agioreserverekeningen te creëren. Door de houders van die soort kan dan wor­ den besloten winsten te reserveren en/of uit te keren.

Winstuitkeringen Winstuitkeringen zijn pas mogelijk als het eigen vermo­ gen groter is dan de reserves die volgens wet of statuten moeten worden aangehouden (art. 2:216, eerste lid BW).

Een verlies van de ‘tracked business’ kan – via een verla­ ging van het eigen vermogen van de vennootschap – on­ der omstandigheden invloed hebben op de uitkeerbare winst van de overige bedrijfsonderdelen (en vice versa).

Dit is een belangrijk nadeel van een structuur met trac­ king stocks. In dat kader kan het verstandig zijn om in concernverhoudingen de verschillende ‘tracked busi­ ness’ te verdelen over afzonderlijke vennootschappen.

n n n n n n n

Vermeldenswaard is nog dat de uitkeringsmogelijkheid van winst van een van de divisies vanaf de invoering van de flex-bv ruimer is geworden, nu het gestorte en het op­ gevraagde deel van het kapitaal niet meer tot het gebon­ den vermogen worden gerekend.

Liquidatie Er bestaat een grote vrijheid om in de statuten te regelen hoe na ontbinding van de vennootschap moet worden omgegaan met een batig saldo (art. 2:23b BW). Toereke­ ning van een met de tracked business verband houdend deel van het batig saldo aan de houders van de tracking stocks is mogelijk. Vanzelfsprekend hebben resultaten van de andere divisies invloed op de aanwezigheid van een batig saldo binnen de te liquideren vennootschap.

Tracking stocks en BOR De BOR ziet op de verkrijging van vermogensbestandde­ len die bij de erflater of schenker behoorden tot een aan­ merkelijk belang, een fictief aanmerkelijk belang daar­ van uitgezonderd (art. 35c, eerste lid, onderdeel c, art.

4.17a en art. 4.17c SW). Naast vermogensbestanddelen uit een ‘regulier’ aanmerkelijk belang (art. 4.6 Wet IB 2001) kwalificeren ook vermogensbestanddelen uit een ‘soortaanmerkelijkbelang’ (art. 4.7 Wet IB 2001). Van een ‘soort’ is blijkens de arresten van 16 december 2011, BNB 2012/80 sprake wanneer de aandelen verschillen in vermogensrechtelijk opzicht of met betrekking tot de besluitvorming over winstuitkeringen of vermogen van de vennootschap. Van een aparte soort is echter geen sprake als aan de aandelen een benoemingsrecht is ge­ koppeld, het recht de naam van de vennootschap te mo­ gen bepalen of waaraan een met die rechten vergelijk­ baar recht is verbonden, dan wel doordat ter zake van die aandelen een bijzondere aanbiedingsregeling of daarmee vergelijkbare regeling geldt.

Tracking stocks die slechts delen in de resultaten van een deel van de activiteiten, zijn daarmee soortaande­ len. Naar ons oordeel zijn tracking stocks in de regel ech­ ter niet aan te merken als preferente aandelen. Anders dan bij preferente aandelen zijn de winstrechten van deze aandelen niet beperkt, maar houdt de beperking verband met de activiteiten waartoe de winstgerech­ tigdheid bestaat. De aanvullende eisen van de BOR voor preferente aandelen zijn dus niet van toepassing.

Om te voorkomen dat beleggingsvermogen wordt gefa­ cilieerd, wordt de waarde van de ab-vermogensbestand­ delen slechts als ondernemingsvermogen aangemerkt voor zover ze toerekenbaar is aan de onderneming (art.

35c, eerste lid, onderdeel c, ten eerste SW en art. 4.17a, tweede lid Wet IB 2001). Daarnaast mag voor de BORSW van het beleggingsvermogen van de vennootschap 5% als ondernemingsvermogen worden aangemerkt (art.

35c, eerste lid, onderdeel c, ten tweede SW).

De ‘niet-bedrijfsopvolger’ als verkrijger De verkrijger heeft recht op de voorwaardelijke vrijstel­ ling van de BOR-SW (art. 35b, eerste lid SW). Het uitslui­ tend toebedelen van de aandelen aan de ‘echte’ bedrijfs­

Het kan verstandig zijn om in concernverhoudingen de verschillende ‘tracked business’ te verdelen over afzonderlijke vennootschappen opvolger kan echter als vervelende consequentie hebben dat de voorwaardelijke vrijstelling BOR-SW deels onbe­ nut blijft.2 Door nu ook de niet-bedrijfsopvolgers aan­ merkelijkbelangvermogensbestanddelen te laten ver­ krijgen, kan vaak optimaler van de BOR-SW worden geprofiteerd. Vaak worden voor dit doel certificaten of stemrechtloze aandelen ingezet. De niet-bedrijfsopvol­ ger krijgt dan een economisch belang bij de vennoot­ schap, zonder inspraak in de bedrijfsuitoefening. Na het verstrijken van de voortzettingstermijn van de BOR-SW van vijf jaar (art. 35e, eerste lid SW) kan de niet-bedrijfs­ opvolger zijn belang eventueel overdragen aan de be­ drijfsopvolger.

Aan certificaten en stemrechtloze aandelen kleeft wel als nadeel dat de niet-bedrijfsopvolger tevens deelt in de resultaten en waardeontwikkelingen van de onderne­ ming. Hierna wordt bezien in hoeverre met tracking stocks aan dit bezwaar kan worden tegemoetgekomen.

Naar ons oordeel zijn tracking stocks in de regel niet aan te merken als preferente aandelen Kwalificeren tracking stocks voor de BOR? De BOR beoogt slechts de overgang van ‘echt’ onderne­ mingsvermogen te begunstigen. Art. 35c, eerste lid, on­ derdeel c SW bepaalt daartoe dat ‘(...) onder de verkrij­ ging van ondernemingsvermogen wordt verstaan de verkrijging van (...) vermogensbestanddelen die bij de erflater of de schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang (...) mits het lichaam een onderneming drijft (...) en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan bedoelde onderneming.’

De doorschuifregeling voor aanmerkelijkbelangaande­ len kent een vergelijkbare bepaling (art. 4.17a, tweede lid Wet IB 2001). Hierna wordt aan de hand van een ca­ sus stilgestaan bij de gecursiveerde passage in geval van een tracking stockstructuur.

Casus X en Y zijn erfgenaam. X verkrijgt als bedrijfsopvolger alle aandelen A. Deze geven uitsluitend recht op de re­ sultaten van de onderneming, alsmede op de waarde van

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

35

Tracking stocks

n n n n n n n

het ondernemingsvermogen. Y bezit alle aandelen B. Deze geven slechts aanspraak op de beleggingsresulta­ ten, alsmede op de waarde van de beleggingen. Het ver­ mogen van de vennootschap bedraagt € 1.000.000.

Hiervan bestaat € 800.000 uit ondernemingsvermogen en € 200.000 uit (definitief overtollig) beleggingsver­ mogen. Figuur 1 geeft een en ander schematisch weer.

X

Y

A

B BV

onderneming/ beleggingen

Figuur 1 Methode 1: toerekening op basis waarde aandelen Bij deze methode wordt de waarde van het ondernemingsen beleggingsvermogen overeenkomstig de waarde in het economische verkeer van de aandelen toegerekend aan de aandelen A en B. De uitwerking is dan als volgt.

Aandelen A Ondernemingsvermogen: 640.000 (800.000/1.000.000 x 800.000) Beleggingsvermogen: 160.000 (200.000/1.000.000 x 800.000) Aandelen B Ondernemingsvermogen: 160.000 (800.000/1000.000 x 200.000) Beleggingsvermogen: 40.000 (200.000/1000.000 x 200.000)

De toerekeningsmethode op basis waarde aandelen staat op gespannen voet met de rechtsvormneutraliteit Toerekening op basis van de waarde in het economische verkeer van de aandelen heeft dus enerzijds tot gevolg dat de verkrijger van de ‘ondernemingsaandelen’ (A) een deel van het beleggingsvermogen krijgt toegerekend (en voor dat deel dus geen recht heeft op de BOR). Ander­ zijds krijgt de verkrijger van de ‘beleggingsaandelen’ (B) een deel van het ondernemingsvermogen toegerekend (en heeft voor dat deel dus toch recht op de BOR).

Bij deze uitkomst past een kanttekening. Tracking stocks hebben in de gegeven structuur ten doel om uit­ sluitend de echte bedrijfsopvolger via een aandelenbe­ lang een gerechtigdheid te geven in de onderneming. De gerechtigdheid van de niet-bedrijfsopvolger beperkt zich daarom uitsluitend tot het beleggingsvermogen. Het deels ontnemen van de BOR aan de bedrijfsopvolger en het deels verlenen van deze faciliteit aan de niet-be­

36

drijfsopvolger strookt dan ook niet met een regeling die uitsluitend voor de reële bedrijfsopvolger is bedoeld. Bo­ vendien staat deze toerekeningsmethode op gespannen voet met de rechtsvormneutraliteit. In geval van een IBonderneming behoort (definitief overtollig) beleggings­ vermogen namelijk tot het verplichte privévermogen en komt daarmee per definitie niet voor faciliëring in aan­ merking.

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Methode 2: toerekening op basis van economische gerechtigdheid De passage ‘waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbe­ standdelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan bedoelde onderneming’ biedt daarnaast ruimte voor een meer economische interpretatie: een toerekening op ba­ sis van het economisch belang van de aandelen bij de on­ derliggende vermogensbestanddelen van de vennoot­ schap. De uitwerking daarvan is als volgt.

Aandelen A De waarde van de aandelen is volledig te herleiden tot ondernemingsvermogen. Aan de aandelen A kan dus € 800.000 ondernemingsvermogen worden toegere­ kend. Deze komen daarmee volledig voor de BOR in aan­ merking.

Aandelen B De waarde van de aandelen is volledig te herleiden tot het beleggingsvermogen. Aan de aandelen B kan dus € 200.000 beleggingsvermogen worden toegerekend.

Deze aandelen komen daarmee niet voor de BOR in aan­ merking. Wel lijkt een beroep mogelijk op de 5%-vrij­ stelling van de BOR-SW. Deze toerekeningsmethodiek sluit aan bij de economi­ sche en bedrijfsopvolgingsrealiteit. Het economisch be­ lang bij de onderneming berust volledig bij de houder van de ‘ondernemingsaandelen’ A. Aangezien hij ook de reële bedrijfsopvolger is, brengt de ratio van de BOR met zich mee dat uitsluitend hij recht zou moeten hebben op de faciliteit, waaronder ook de 5%-vrijstelling. Of de on­ dernemingsaandelen – al dan niet bij liquidatie – (juri­ disch) aanspraak geven op het ondernemingsvermogen, is naar ons oordeel niet relevant. Nog los van het feit dat deze voorwaarde niet wordt gesteld, ligt deze evenmin besloten in de ratio van de regeling. Bovendien kent ook het sterk economisch geladen ‘voor-rekening-van’-crite­ rium van het IB-ondernemerschap een dergelijke eis niet.

Toerekening bij indirect gehouden tracking stockbelangen In de praktijk wordt de onderneming vaak gegoten in een houdsterstructuur. De aandeelhouder-natuurlijk persoon heeft dan een direct aandelenbelang in de houd­ stervennootschap en een indirect aandelenbelang in de werkmaatschappij. Alvorens tot een toerekening van het vermogen van de houdstervennootschap aan het di­

n n n n n n n

rect gehouden belang te kunnen komen, moeten de be­ zittingen en de schulden van de onderliggende vennootschap(pen) worden toegerekend aan de houd­ stervennootschap.

Tussen vennootschappen onderling geschiedt toereke­ ning van de bezittingen en schulden met inachtneming van de omvang van het belang. Uitgangspunt is dus een toerekening naar de mate van deelname in het geplaats­ te aandelenkapitaal. Zijn er meerdere soorten aandelen, dan vindt de toerekening van de bezittingen en schul­ den plaats met inachtneming van de waarde in het eco­ nomische verkeer van de aandelen in de dochterven­ nootschap. Ook hier wordt elk vermogensbestanddeel van de dochtervennootschap pro rata toegerekend aan de houdstervennootschap. Opvallend verschil met de toerekening van de bezittingen en schulden aan een ­direct gehouden belang is dat hier niet in vergelijkbare zin wordt gesproken over een toerekening van de waar­ de van de aandelen ‘voor zover die waarde toerekenbaar is aan bedoelde onderneming’.3 Bij de toerekening tus­ sen vennootschappen onderling wordt dus voorbijge­ gaan aan het gegeven dat, zoals bij tracking stocks, aan­ delen een gerechtigdheid kunnen geven tot slechts een deel van de activiteiten.

Voorbeeld X bezit alle aandelen in holding 1. Deze vennootschap heeft aandelen A in de werkmaatschappij. Deze geven uitsluitend recht op de resultaten van de onderneming, alsmede op de waarde van het ondernemingsvermogen.

Y bezit alle aandelen in holding 2. Deze vennootschap heeft aandelen B in de werkmaatschappij. Deze geven slechts aanspraak op de beleggingsresultaten, alsmede op de waarde van de beleggingen. Zie figuur 2.

X

Y

holding 1

holding 2

A

B werkmij-bv

Figuur 2 Het totale vermogen van de vennootschap bedraagt € 1.000.000. Hiervan bestaat € 800.000 uit onderne­ mingsvermogen en € 200.000 uit (definitief overtollig) beleggingsvermogen. De toerekening van de bezittingen en de schulden van de werkmaatschappij aan holding 1 en holding 2 verloopt op eenzelfde wijze als bij de hier­ voor uitgewerkte methode 1.

De volgende stap is het toerekenen van de bezittingen en schulden van de holdings aan de door X en Y gehou­ den aandelenbelangen in deze holdings. Uitgaande van een toerekening op basis van de waarde in het economi­ sche verkeer is de uitkomst eveneens hetzelfde als onder methode 1. Daarbij past dus wel de kanttekening dat de toerekening niet strookt met het economische belang

Bij de toerekening tussen vennootschappen onderling kunnen aandelen geen gerechtigdheid geven tot slechts een deel van de activiteiten dat de aandelen van X en Y indirect vertegenwoordigen in de werkmaatschappij.

Een toerekening op basis van de economische gerech­ tigdheid tot de onderliggende activiteiten/vermogens­ bestanddelen van de werkmaatschappij, overeenkom­ stig de hiervoor besproken methode 2, leidt evenmin tot een wenselijke uitkomst. Tussen de vennootschappen onderling vindt consolidatie namelijk plaats op basis van de waarde in het economische verkeer. Aan holding 1 wordt dus € 640.000 ondernemingsvermogen en € 140.000 beleggingsvermogen toegerekend. Holding 2 krijgt € 160.000 ondernemingsvermogen en € 60.000 beleggingsvermogen toegerekend. Zou vervolgens op het niveau van het direct gehouden belang een toereke­ ning plaatsvinden overeenkomstig het economische be­ lang dat de aandelen (in de houdstervennootschap) indi­ rect vertegenwoordigen bij het vermogen van de werkmaatschappij, dan blijft een deel van de BOR onbe­ nut. Het ondernemingsvermogen van de werkmaat­ schappij is immers niet volledig toegerekend aan de houdstervennootschap met het uitsluitende belang in de onderneming van de werkmaatschappij. Holding 1 heeft immers maar € 640.000 ondernemingsvermogen toegerekend gekregen, terwijl het economisch belang bij het ondernemingsvermogen € 800.000 is. Daarmee valt voor de BOR €160.000 tussen wal en schip. Dit kan slechts worden voorkomen door ook in de relatie aan­ deelhouder-natuurlijk persoon toe te rekenen op basis van de waarde van de aandelen.

Op grond hiervan lijkt het aannemelijk dat de wetgever ook in de relatie aandeelhouder-natuurlijk persoon uit­ sluitend een toerekening op basis van de waarde van de aandelen voor ogen heeft gestaan. Dat in de wettekst ook een toerekening op basis van het economisch belang kan worden gelezen, lijkt dan ook eerder toeval dan een bewuste keus. Dat laat overigens onverlet dat op basis van de ratio van de BOR een toerekening op basis van het economisch belang juister is. Daarvoor is dus echter ingrijpen van de wetgever vereist.

Hierna gaan we er dan ook vanuit dat ook in geval van tracking stocks toerekening moet plaatsvinden op basis van de waarde in het economisch verkeer van de aande­ len.

Aandelen omzetten in tracking stocks: IB-gevolgen Het omzetten van gewone aandelen in letteraandelen is in de ogen van de staatssecretaris in beginsel een belaste

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

37

n n n n n n n

De staatssecretaris gaat ten onrechte voorbij aan het subjectieve karakter van de aanmerkelijkbelangregeling vervreemding voor de aanmerkelijkbelangregeling.4 Over de meerwaarde in de aandelen – waarde econo­ misch verkeer minus verkrijgingsprijs – is de aandeel­ houder dus 25% aanmerkelijkbelangheffing verschul­ digd.

Uitsluitend wanneer de nieuwe aandelen kunnen wor­ den vereenzelvigd met de oude (gewone) aandelen, is de staatssecretaris bereid geen vervreemding aan te nemen.

Aangezien de gewone aandelen een gerechtigdheid ga­ ven tot het totaal van de activiteiten en de na omzetting ontstane tracking stocks slechts een gerechtigdheid ge­ ven tot een deel van de activiteiten (ondernemings- of beleggingsactiviteiten), lijkt in de visie van de staatsse­ cretaris van een vereenzelviging geen sprake te zijn.

De staatssecretaris gaat echter ten onrechte voorbij aan het subjectieve karakter van de aanmerkelijkbelangre­ geling. Door de enkele omzetting van gewone aandelen in tracking stocks realiseert de aandeelhouder (‘het sub­ ject’) geen winst. Voor aanmerkelijkbelangheffing is dan geen plaats. Hoewel dus tegen het standpunt van de staatssecretaris het nodige valt in te brengen, moeten belastingplichtigen er rekening mee houden dat de in­ specteur zich op het standpunt stelt dat omzetting van gewone aandelen in tracking stocks aanmerkelijkbe­ langheffing triggert, zelfs als alle aandelen worden ge­ houden door een en dezelfde aandeelhouder. Het vanuit een bestaande structuur opzetten van een structuur met tracking stocks op het niveau van het direct gehouden aandelenbelang is dan weinig aantrekkelijk. Hierna wordt daarom een alternatieve opzet beoordeeld.

De realisatie van een structuur met tracking stocks Uitgangspunt is de in figuur 3 weergegeven holdingstruc­ tuur. Tot het vermogen van de holdingvennootschap be­ hoort – naast een deelneming in de werkmaatschappij – een bedrijfspand met een waarde van € 600.000. Het vermogen van de werkmaatschappij bestaat voor € 1.500.000 uit ondernemingsvermogen en voor € 500.000 uit (definitief overtollig) beleggingsvermogen.

De zoon en de dochter zijn erfgenaam. De dochter ver­ krijgt bij verdeling van de nalatenschap als bedrijfsopvol­ ger de aandelen. De overbedeling blijft ze schuldig. erflater holding 1 werkmij-bv

Figuur 3

38

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Tracking stocks

Overlijden in bestaande situatie Bij overlijden van de erflater zijn de gevolgen voor de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR-SW als volgt:

dochter zoon verkrijging aandelen 2.600.000 overbedelingsschuld -/- 1.300.000 1.300.000

1.300.000 1.300.000 vrijstelling BOR 1.300.000 n.v.t. belaste verkrijging nihil 1.300.000 Op basis van het aanwezige ondernemingsvermogen (€ 2.100.000) is de maximaal mogelijke vrijstelling voor de BOR: 1.028.132 + (83% x 1.071.868) 1.917.782 5% x 2.100.000 105.000

2.022.782 af: werkelijke vrijstelling -/- 1.300.000 onbenut deel vrijstelling 722.782 In dit voorbeeld blijft dus € 722.782 aan voorwaardelijke vrijstelling onbenut.

Omzetting direct gehouden aandelenbelang De eenvoudigste manier om vanuit een bestaande houd­ sterstructuur een tracking stock-structuur op te zetten, is het omvormen van de aandelen van de houdsterven­ nootschap in aandelen A en B. Aandelen A geven dan uit­ sluitend recht op de resultaten en waardeontwikkelin­ gen van het ondernemingsvermogen in de werkmaatschappij. Aandelen B geven uitsluitend recht op de resultaten en waardeontwikkelingen van het be­ leggingsvermogen in de werkmaatschappij en eventueel ook op de resultaten en waardeontwikkelingen van het pand in de houdstervennootschap.

Eventueel zou tevens de werkmaatschappij juridisch kunnen worden (af)gesplitst. Het ondernemings- en be­ leggingsvermogen wordt dan ondergebracht in afzon­ derlijke vennootschappen. Aandelen A geven slechts recht op hetgeen de ‘beleggingsdeelneming’ opbrengt en aandelen B slechts op wat de ‘ondernemingsdeelne­ ming’ opbrengt. Met toepassing van de splitsingsfacili­ teit (art. 14a Vpb) kan de overgang van het vermogen zonder belastingheffing plaatsvinden, mits geen sprake is van belastingontwijking of uitstel. Dat is naar ons oor­ deel niet aan de orde als de structuur is opgezet met het oog op een toekomstige bedrijfsopvolging.5 Zoals gezegd heeft deze optie als nadeel dat de Belasting­ dienst zich mogelijk op het standpunt stelt dat het om­ vormen van de aandelen in aandelen A en B een ver­ vreemding vormt voor de aanmerkelijkbelangregeling.

De verschuldigdheid van aanmerkelijkbelangheffing maakt het opzetten van een tracking stock-structuur vanuit een bestaande situatie vaak onaantrekkelijk.

Hierna worden daarom twee alternatieve structuren ge­ schetst.

n n n n n n n

Door het opzetten van de structuur met tracking stocks wordt bij alternatief 1 de BOR volledig benut

Alternatief 1 De voorgestelde structuur van het eerste alternatief ziet er als volgt uit: erflater

holding 1

holding 2

A

B tussenholding

beleggings-bv

werkmij-bv

Figuur 4 Om deze structuur zonder belastingheffing te realiseren, moeten de volgende stappen worden ondernomen: 1 zusterafsplitsing van de werkmaatschappij. De onder­ neming gaat over naar de nieuwe werkmaatschappij en de beleggingen blijven achter in de oude werk­ maatschappij. Met toepassing van de splitsingsfacili­ teit (art. 14a Vpb) kan dit zonder belastingheffing plaatsvinden, mits geen sprake is van belastingont­ wijking of uitstel. Daarvan is naar ons oordeel geen sprake als de structuur is opgezet met het oog op een toekomstige bedrijfsopvolging; 2 moeder-dochterafsplitsing van de houdstervennootschap.

De deelnemingen in de werkmaatschappij en de be­ leggings-bv en eventueel ook het bedrijfspand gaan daarbij over naar de nieuw op te richten tussenhol­ ding. Met toepassing van de splitsingsfaciliteiten (art.

3.56, eerste lid juncto art. 4.16, eerste lid, onderdeel d Wet IB 2001, art. 14a Wet Vpb en art. 15, eerste lid, onderdeel h BRV juncto art. 5c Uitv.besl. BRV) kan deze overdracht zonder belastingheffing plaatsvin­ den; 3 omvorming aandelen tussenholding in aandelen A en B. Aandelen A geven slechts recht op de opbrengsten van de ‘ondernemingsdeelneming’ en aandelen B slechts op die van de ‘beleggingsdeelneming’. Deze omvorming leidt niet tot belastingheffing; 4 zuivere splitsing van de houdstervennootschap. Aan hol­ ding 1 wordt deelneming A toebedeeld en aan holding 2 deelneming B. Met toepassing van de splitsingsfaci­ liteiten (art. 3.56, eerste lid juncto art. 4.16, eerste lid, onderdeel d Wet IB 2001, art. 14a Wet Vpb) kan de splitsing zonder belastingheffing geschieden.

Bij overlijden van de erflater zijn de gevolgen voor toe­ passing van de voorwaardelijke vrijstelling van de BORSW als volgt:

dochter zoon verkrijging aandelen holding 1 1.500.000 verkrijging aandelen holding 2 1.100.000 overbedelingsschuld -/- 200.000 200.000

1.300.000 1.300.000 vrijstelling BOR 1.166.990 855.792 belaste verkrijging 133.000 444.300 De maximaal mogelijke vrijstelling voor de BOR is ook in dit geval € 2.022.782. Door het opzetten van de struc­ tuur met tracking stocks wordt in dit voorbeeld de BOR volledig benut. Wel is de opvolger in dit voorbeeld erfbe­ lasting verschuldigd, waar dat niet het geval is indien deze structuur niet wordt opgezet. Overall wordt echter veel minder belasting betaald. Na het verstrijken van de voortzettingstermijn zou de structuur kunnen worden ‘ontmanteld’. Dit kan bijvoorbeeld door de tussenhol­ ding te splitsen, waarbij de beleggings- en onderne­ mingsaandelen worden ondergebracht in afzonderlijke vennootschappen.

Alternatief 2 Een variant op de voorgaande structuur is die waarbij de werkmaatschappij niet juridisch wordt (af)gesplitst, maar waarbij ze de onderneming tegen schuldigerkenning overdraagt aan een door de tussenholding nieuw op te richten dochtervennootschap. Als de overdracht van de onderneming binnen een fiscale eenheid voor de ven­ nootschapsbelasting (art. 15 Wet Vpb) plaatsvindt, is geen vennootschapsbelasting verschuldigd. In de voormalige werkmaatschappij zitten dan nog uitsluitend beleggings­ vermogen en een vordering op de nieuwe werkmaat­ schappij. De voorgestelde structuur ziet er als volgt uit: erflater

holding 1

holding 2

A

B tussenholding

beleggings-bv

werkmij-bv nieuw

vordering

Figuur 5

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

39

Tracking stocks

n n n n n n n

Deze structuur kan met name soelaas bieden als er in de vennootschap onvoldoende beleggingen aanwezig zijn om de niet-bedrijfsopvolgers te laten participeren over­ eenkomstig hun erfdeel. Door de onderneming over te dragen, kan de omvang van het beleggingsvermogen worden ‘gestuurd’ en kan dus beter worden ingespeeld op het benutten van de BOR. Voorbeeld De waarde van de onderneming is € 2.000.000 en be­ staat uitsluitend uit echt ondernemingsvermogen. De zoon en dochter zijn erfgenaam. Uitsluitend de dochter is de bedrijfsopvolger. Direct nadat bovenvermelde structuur is opgezet, overlijdt de erflater. Hierbij krijgt de dochter als bedrijfsopvolger de aandelen in holding 1 toebedeeld. Aangezien deze holding alle ‘ondernemings­ aandelen’ A bezit, krijgt de dochter een belang bij de on­ derneming. De waarde van de aandelen A bedraagt ech­ ter nihil. Tegenover de waarde van de onderneming staat namelijk een even grote schuld aan de beleggingsven­ nootschap.

Zoon en dochter krijgen vervolgens beiden de aandelen in holding 2 toebedeeld, ieder voor de helft. Aangezien deze holding alle ‘beleggingsaandelen’ B bezit, krijgen zoon en dochter ieder voor de helft een belang bij het be­ leggingsvermogen. De waarde van deze aandelen be­ draagt € 2.000.000. De toerekening verloopt nu als volgt: n de tussenholding krijgt het vermogen toegerekend van de werkmaatschappij en de beleggingsvennoot­ schap. Vanwege de consolidatie gaat de schuld-vorde­ ringverhouding tussen de werkmaatschappij en de beleggingsvennootschap teniet. Het vermogen van de tussenholding bestaat dus uit € 2.000.000 onder­ nemingsvermogen; n vervolgens moet het vermogen van de tussenholding worden toegerekend aan de holdings 1 en 2. Dit ge­ schiedt op basis van de waarde in het economische verkeer van de aandelen A en B. Aandelen A hebben een waarde van nihil. Het volledige ondernemings­ vermogen wordt dus voor de toepassing van de vrij­ stelling toegerekend aan holding 2; n het (ondernemings)vermogen wordt ten slotte aan de aandelen van de zoon en de dochter toegerekend, ie­ der voor € 1.000.000.

Conclusie Het feit dat uitsluitend de verkrijger van de aanmerke­ lijkbelangaandelen recht heeft op toepassing van de BOR-SW kan ertoe leiden dat ook niet-bedrijfsopvolgers bij bedrijfsopvolging aan het bedrijf worden gebonden.

Nadeel hiervan is wel dat ook de niet-bedrijfsopvolger een belang krijgt in de onderneming. Met tracking stocks is dat te voorkomen. Uitsluitend de bedrijfsopvol­ ger krijgt dan via zijn tracking stocks een belang in de onderneming. De niet-bedrijfsopvolgers en eventueel ook de bedrijfsopvolger nemen uitsluitend deel in het niet-bedrijfsgebonden vermogen van de onderneming.

Voor de BOR dient naar onze mening – hoewel hier een spanning optreedt met de ratio van de BOR – het onder­ nemings- en beleggingsvermogen, met inachtneming van de waarde in het economische verkeer van de trac­ king stocks, aan de tracking stocks te worden toegere­ kend. Dat betekent dus dat alle tracking stocks in aan­ merking komen voor de BOR. Het omvormen van direct gehouden gewone aandelen in tracking stocks leidt in de ogen van de staatssecretaris tot een belaste vervreem­ ding voor de aanmerkelijkbelangregeling. Met toepas­ sing van met name de splitsingsfaciliteiten bestaat ech­ ter alsnog de mogelijkheid om een tracking stockstructuur tot stand te brengen. <<<

Noten 1

In dit artikel wordt – tenzij anders vermeld – onder BOR zowel de doorschuifregeling in de aanmerkelijkbelangregeling (art. 4.17a e.v. Wet IB 2001) als de bedrijfsopvolgingsregeling in de Succes­ siewet (art. 35b e.v. SW) bedoeld.

2 Denk daarbij aan de bedrijfsopvolger die vanwege de verkrijging van de aandelen een overbedelingsschuld heeft aan de overige erfgenamen. Het bedrag van de voorwaardelijke vrijstelling BOR kan dan aanzienlijk groter zijn dan de waarde van de nettover­ krijging van de verkrijger van de aandelen.

3 In strikte zin is – anders dan in geval van de toerekening tussen vennootschappen – geen sprake van een toerekening van de be­ zittingen en schulden als zodanig, maar van een toerekening van de waarde van de bezittingen en schulden aan het direct gehou­ den aandelenbelang.

4 Onderdeel 4.4. van het besluit van 4 september 2012, V-N 2012/47.10.

5 Vergelijk in dit verband de door de staatssecretaris van Financiën gemaakte opmerking bij de totstandkoming van de doorschuifre­

In schema ziet dat er als volgt uit:

geling aanmerkelijk belang (brief van 13 november 2009, Kamer­ stukken II 2009/10, 32 128, nr. 20, p. 21–22).

verkrijging aandelen holding 1 verkrijging aandelen holding 2

vrijstelling BOR* belaste verkrijging

dochter zoon 0

n.v.t.

1.000.000 1.000.000 917.391 82.609

1.000.000 1.000.000 917.391 82.609

* 1.028.132 + (83% × 971.868) 2

40

het Register | oktober 2013 | nummer 5

het

Verenigingsnieuws Ledenservice

Angst!

Er zijn wel eens gesprekken of artikelen die beginnen met de volgende zin; “Iedere burger (bedrijf) wil toch netjes zijn belasting betalen en daarmee bijdragen aan de gemeenschap…”. Het mag raar lijken, maar ik ken geen mensen die graag belasting betalen. Wel ken ik mensen die zeggen dat ze graag veel belasting betalen, maar ze zeggen dat dan met de uitdrukking van een boer met kiespijn of ze zijn jaloers op mensen die meer verdienen.

In de jaren zeventig van de vorige eeuw had ik op de UvA college strafrecht van een lector die zich erop liet voorstaan uit recalcitrantie nooit een aangiftebiljet in te vullen en daardoor steeds een ambtelijk vastgestelde aanslag ontving (met een hoog bedrag dus). Hij betaalde die dan wel, dus de zin van zijn verzet ontging mij toen al zo’n beetje. En ik kreeg het vak Belastingrecht van een belastingadviseur die later in de nor zat wegens belastingfraude. Maar lieden die beweerden met plezier belasting te betalen? Nee, ze hebben nooit mijn pad gekruist. Er was en is veel te doen over de belastingmoraal in landen als bijvoorbeeld Griekenland. Daar betaalt men met veel plezier geen belasting of een schijntje. Min of meer te-

recht voelt de Noord-Europese burger dat hij het mooie weer en de kennelijke voorspoed moet betalen van Europese landen die toch al zo veel zonuren krijgen en dan ook nog jarenlang op onze zak bleken te teren zonder dat wij het door hadden, wat eigenlijk behoorlijk dom van ons is. En in onze overzeese gebiedsdelen is iets dergelijks al lang usance; veel zon, weinig belastingheffing. Lijkt mij eigenlijk zo slecht nog niet…

Maar laten wij ons beperken tot de Europese situatie. Ruwweg zou je kunnen concluderen dat de belastingmoraal in de Noord-Europese landen beter is dan die in de Zuid-Europese.

Sommigen beweren dat zulks al onder de grote rivieren begint, maar dat gaat mij wat ver.

Laten we echter de werkelijke reden onder ogen zien: niet wij zijn zo braaf, maar ons overheidsapparaat is sterk, repressief en efficiënt. Er is dus geen sprake van een betere belastingmoraal; er is sprake van een grotere angst voor de macht van de overheid. Angst! Niets anders dan de angst voor gedoe (om geen ander woord te gebruiken)!

Laten wij ons niet moreel superieur voelen aan de Grieken.

Wij dienen eventueel jaloers te zijn op de geringe greep die de Griekse overheid op haar burgers heeft (en op het weer daar)! Wij zijn geen moreel superieure of hoogstaande sociale burgers! Wij zijn geen steile, eerlijke calvinisten! Driewerf nee!

Angsthazen zijn wij en niets anders!

Overigens blijf ik van mening dat de Schenk- en erfbelasting dient te worden afgeschaft.

Peter van den Berg, directeur

Nu ook voor RB-leden: de Fiscaal Memo-app

De website van het RB wordt vernieuwd

Met de app heeft u alle feiten en cijfers die onmisbaar zijn in uw werk, altijd binnen handbereik op uw smartphone. U navigeert eenvoudig via de inhoudsopgave en kunt uw eigen voorkeuren instellen. Bovendien zijn alle gegevens altijd actueel en betrouwbaar, via de ingebouwde signalering en maandelijkse updates.

De app is er voor iPhone en Android-smartphones.

Het RB werkt aan een nieuwe website die dit najaar live gaat. U profiteert straks onder andere van: uitgebreid zoeken op onderwerp, eenvoudiger navigatie, overzichtelijke rubricering. Daarnaast is het geheel vernieuwde RB Ledennet uitgebreid met diverse functionaliteiten, waaronder uw persoonlijke profielpagina.

Hier vindt u uw eigen cursuskalender, geeft u aan welke fiscale onderwerpen u wilt volgen en worden modellen en notities verzameld die voor u belangrijk zijn. Zodra de nieuwe site live gaat, wordt u uitgebreid geïnformeerd over alle mogelijkheden.

Persoonlijke activeringscode Uw persoonlijke activeringscode vindt u in de RB-Nieuwsflits van 27 augustus 2013. Heeft u deze niet meer?

Vraag dan via communicatie@rb.nl uw activeringscode op o.v.v. uw naam en lidnummer.

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

41

het

Verenigingsnieuws Vakinformatie

Belastingplan 2014 Op 17 september 2013 is het pakket Belastingplan 2014 openbaar gemaakt. Op het ledendeel van de RB-website vindt u in dit verband het dossier Prinsjesdag 2013, waarin de verschillende wetsvoorstellen van het Belastingplan 2014 zijn opgenomen.

Hier vindt u ook de RB Prinsjesdagspecial 2013 en het RB-commentaar op het wetsvoorstel.

Dit commentaar is mede tot stand gekomen naar aanleiding van vragen en opmerkingen in de Technische Briefing van het Ministerie van Financiën, waaraan het RB op 19 september 2013 heeft deelgenomen. Het dossier Prinsjesdag 2013 wordt gedurende de gehele parlementaire behandeling van het pakket Belastingplan 2013 aangevuld met relevante documenten, totdat de wetsvoorstellen zijn aangenomen.

In nummer 6 van Het Register leest u bovendien een uitgebreide bijdrage van Bureau Vaktechniek over de maatregelen uit het pakket Belastingplan 2014.

Gratis forumbijeenkomst najaar 2013 Op zaterdag 30 november 2013 van 13.30 tot 17.00 uur vindt wederom een gratis forumbijeenkomst plaats in Hotel Van der Valk in Vianen. Tijdens deze middag kunt u praktijkvragen stellen aan fiscalisten van Bureau Vaktechniek en ervaringen delen met andere RB-leden.

Vooraf uw vragen stellen Tijdens de forumbijeenkomst gaat Bureau Vaktechniek RB uitgebreid in op uw fiscale praktijkvragen en die van andere leden. Onlangs ontving u via een nieuwsflits een oproep uw vragen vooraf te stellen via het vragenformulier op www.rb.nl. Dit geeft de sprekers de gelegenheid zich gedegen op het onderwerp voor te bereiden. Tijdens de bijeenkomst kan ieder lid uiteraard meedoen aan de discussie.

U kunt uw vragen nog indienen tot en met vrijdag 1 november 2013.

Afhankelijk van het aantal ingediende vragen kan door Bureau Vaktechniek worden besloten om een selectie te maken. Indien uw vraag niet tijdens de bijeenkomst aan bod komt, ontvangt u uiteraard wel per e-mail een antwoord.

Overleg APA-ATR team Het RB heeft op 12 september 2013 overleg gevoerd met het APA-ATR team van de Belastingdienst, dit naar aanleiding van enkele gesignaleerde knelpunten in de internationale praktijk.

Het APA-ATR team waardeerde dit overleg zeer en gaf aan dat wij eventuele nieuwe punten vanzelfsprekend kunnen voorleggen, zolang het geen behandeling van een individuele casus betreft.

Mocht u tegen knelpunten in de internationale praktijk aanlopen, dan vernemen wij deze graag via vaktechniek@rb.nl.

42

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Belastingdienst start pilots fiscaal dienstverleners In het kader van een efficiëntere en effectievere werkwijze is de Belastingdienst gestart met pilots om vaker dan voorheen direct in gesprek te komen met fiscaal dienstverleners (fd’s) over geconstateerde afwijkingen in de door hen verzorgde aangiften (groepsgericht toezicht). De Belastingdienst heeft in dit verband een begeleidingsgroep ingesteld waarin het RB is vertegenwoordigd. Ten aanzien van dit ‘groepsgericht toezicht’ hebben de beconorganisaties aandacht gevraagd voor het vooroverleg tussen fd’s en de Belastingdienst.

Nu is vooroverleg in feite voorbehouden aan fd’s die gebruikmaken van HT. Zonder HT-convenant moeten fd’s hun vragen via de Helpdesk Intermediairs stellen, waarbij de mogelijkheid bestaat deze te escaleren naar de accountteams. Een ruimere mogelijkheid tot vooroverleg zou goed passen bij het ‘groepsgericht toezicht’.

Nieuw op de site Bureau Vaktechniek heeft de afgelopen periode diverse notities geactualiseerd, waaronder: – BUA Bezwaarschriften – Btw privégebruik auto De notities informeren u over actuele fiscale ontwikkelingen rondom wet- en regelgeving, jurisprudentie zodat u uw klanten hierover kunt adviseren. >> U vindt de notities op het ledendeel van de RB-website

antwoord

VRAAG

Vragen aan Bureau Vaktechniek

Wanneer is sprake van kwade trouw van de belasting­ adviseur?

Zonder nieuw feit kan de inspecteur in beginsel niet navorderen. Dat is anders als sprake is van kwade trouw van de belastingplichtige. Bij navordering (belastingheffing) mag kwade trouw van de belastingadviseur worden toegerekend aan de belastingplichtige.1 Wanneer is sprake van een dergelijke toerekenbare kwade trouw van de belastingadviseur?

De uitleg van kwade trouw is door de wetgever bewust overgelaten aan de rechtspraak. Hierover verschijnt regelmatig jurisprudentie, af en toe ook over kwade trouw van de belastingadviseur. Of sprake is van kwade trouw is sterk afhankelijk van feiten en omstandigheden. De inspecteur heeft overigens de bewijslast voor de aanwezigheid van kwade trouw bij navordering.

Van kwade trouw is sprake als aan de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen worden verstrekt of opzettelijk de juiste inlichtingen worden onthouden. Dat was bijvoorbeeld het geval in een zaak voor Hof Amsterdam.2 De belastingadviseur had in de aangiften bewust aftrekposten opgevoerd die niet op waarheid berustten en was hiervoor ook strafrechtelijk veroordeeld. Hij wist dat zijn handelswijze onjuist was, maar deed het toch.

Ook als het niet zeker is dat de aangifte onjuist is, kan toch sprake zijn van opzet. Dit betreft voorwaardelijke opzet. Dat is het geval als een aangifte wordt ingediend met de wetenschap dat daardoor een aanmerkelijke kans bestaat dat te weinig belasting wordt geheven én die kans ook bewust wordt aanvaard.

Het enkele feit dat een belastingadviseur ‘beter had moeten weten’ of had moeten aarzelen en een onderzoek had moeten instellen, brengt nog niet de vereiste bewustheid mee voor voorwaardelijke opzet. Volgens Hof Arnhem blijft daarmee namelijk de mogelijkheid open dat de belastingadviseur oprecht meende een juiste aangifte te doen en dat het niet nodig was nader onderzoek te doen, hoe onjuist en onvoldoende gefundeerd ook.3 Volgens de Hoge Raad kon ook geen kwade trouw worden aangenomen in een geval waarin de belastingadviseur had verzuimd nadere informatie en bescheiden op te vragen over een uitkering uit kapitaalverzekering en zich ook niet verder had verdiept in de toepasselijke wettelijke materie.4 Met de genoemde feiten en omstandigheden was nog geen sprake van de vereiste bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans

dat te weinig belasting zou worden geheven.

Onlangs is het wetsvoorstel Vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst ingediend.5 Dit wetsvoorstel wijzigt onder meer de mogelijkheden voor navordering voor de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting.

De inspecteur kan dan binnen drie jaar na de dag van ontvangst van de aangifte navorderen zonder nieuw feit, als de belastingplichtige ‘wist of behoorde te weten dat ten onrechte te weinig belasting is geheven’. Ook kan de inspecteur straks in alle gevallen navorderen waarin de belastingplichtige te kwader trouw is, tot twaalf jaar na de dag van ontvangst van de aangifte. Deze termijnen kunnen nog worden verlengd met de duur van de termijn van opschorting (maximaal zes maanden).6 De kennis en inzicht van bijvoorbeeld de belastingadviseur worden hierbij aan de belastingplichtige toegerekend. Het antwoord op de vraag of sprake is van ‘wist of behoorde te weten’ of kwade trouw, wordt dan nog belangrijker en zal via de rechtspraak verder worden ingevuld.

Het wetsvoorstel treedt in werking op een bij Koninklijk Besluit te bepalen tijdstip. Het kabinet streeft naar inwerkingtreding voor tijdvakken vanaf 1 januari 2016, waarbij het hiervoor genoemde systeem voor navorderingsaanslagen directe werking zal krijgen.

1 Zie Hoge Raad, 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566: ‘Dat in het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40369, BNB 2007/151, anders is geoordeeld met betrekking tot toerekening aan de belastingplichtige van - daar - opzet of grove schuld van de adviseur, berustte op strafrechtelijke beginselen, die niet van toepassing zijn op de heffing van belasting’.

2 Hof Amsterdam, 27 juni 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:2045 3 Hof Arnhem, 17 april 2012, ECLI:NL:GHARN:2012:BW4245, na verwijzing Hoge Raad, 30 september 2011, nr. 10/01297, ECLI:NL:HR:2011:BT5846 4 Hoge Raad, 31 mei 2013, nr. 12/01060, ECLI:NL:HR:2013:BY7673 5 Kamerstukken Tweede Kamer, vergaderjaar 2012-2013, nr. 33714 6 Nu is navordering mogelijk tot vijf jaar na afloop van het belastingjaar te verlengen met de termijn waarvoor uitstel is verleend voor het indienen van de aangifte.

Als RB-lid kunt u bij de helpdesk van Bureau Vaktechniek vragen stellen over uw fiscale praktijk.

Onze fiscalisten helpen u met name door collegiaal te overleggen, te ‘klankborden’ en eventueel door te verwijzen naar specialisten. U bereikt de helpdesk via het contactformulier op het ledendeel van de RB-website.

Drs. D.M. de Vries Bureau Vaktechniek

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

43

het

Verenigingsnieuws Model onder de aandacht

Model onder de aandacht: Arbeidsovereenkomst Register Belastingadviseurs heeft samen met Bol Juristen een databank met juridische modelovereenkomsten ontwikkeld, toegespitst op het privaatrecht. De juridische modellen kunnen door RB-leden worden gebruikt in de fiscale adviespraktijk. In elk nummer van Het Register lichten we een model voor u toe of behandelen we een actualiteit of een voor uw adviespraktijk interessant aspect uit een model.

deze werknemer te volgen of te begeleiden. Daarom is het raadzaam om al bij het aangaan van de arbeidsovereenkomst hierover afspraken te maken. Spreek af dat de werknemer, wanneer hij bij het einde van de arbeidsovereenkomst arbeidsongeschikt is, de werkgever zal blijven informeren over zijn ziekteverloop en zal meewerken aan de door hem voorgestelde re-integratieactiviteiten. Het is ook wenselijk dat de werknemer de ex-werkgever informeert indien hij binnen vier weken na een eerdere periode van arbeidsongeschiktheid (opnieuw) ziek wordt, en de arbeidsovereenkomst inmiddels is geëindigd. In het onlangs herziene model van de Arbeidsovereenkomst is hierover een aantal bepalingen toegevoegd.

“Beperk de gevolgen van de Modernisering Ziektewet” Vanaf 2014 kunnen voor werkgevers de financiële gevolgen merkbaar worden van de Wet beperking ziekteverzuim en arbeidsongeschiktheid vangnetters (BeZaVa), onderdeel van de ­Modernisering Ziektewet, die op 1 januari jl. in werking is getreden. Dit gebeurt door de ziekte- en arbeidsongeschiktheidslasten van flexwerkers in het vervolg toe te rekenen aan de laatste werkgever. De toerekening van de uitkeringslasten is afhankelijk van de vraag of sprake is van een kleine of grote werkgever, dan wel of de werkgever tot de middengroep behoort. Bepalend voor deze indeling is de omvang van de loonsom in het bedrijf (klein: tot ca € 300.000, middel: ca € 300.000 - € 3.000.000 en groot: > € 3.000.000).

In de titel van de wet BeZaVa wordt gesproken over ‘vangnetters’.

Dat zijn werknemers die geen werkgever hebben die hen gedurende de eerste 104 weken van ziekte loon doorbetaalt. Deze groep werknemers valt onder het vangnet van de Ziektewet en ontvangt uit dien hoofde een Ziektewetuitkering. Op dit moment bestaat helaas nog discussie over de vraag of, en zo ja, wanneer de uitkering van werknemers die ziek worden binnen 4 weken na het einde van het dienstverband, aan de ex-werkgever worden toegerekend.

Omdat de zieke werknemer door de afloop van de arbeidsovereenkomst voor de ex-werkgever “buiten beeld” is, is het voor deze werkgever lastig, zo niet onmogelijk, het ziekteverloop van

44

het Register | oktober 2013 | nummer 5

Wij geven u als adviseur een aantal praktische tips mee: – adviseer een werkgever afspraken te maken met een werk nemer over het meewerken aan re-integratie, en leg deze bij voorkeur vast in de arbeidsovereenkomst; – zorg voor een actieve opstelling van de werkgever in het re-integratietraject voor werknemers met een tijdelijk dienstverband, ook na afloop en administreer alle gegevens zorgvuldig; – adviseer de werkgever om te proberen te voorkomen dat een werknemer ziek uit dienst gaat, alsmede om gezamenlijk met de werknemer een werkloosheidsuitkering aan te vragen voordat het dienstverband is geëindigd. Wordt een werknemer ziek tijdens de aanvraagprocedure van de WW, dan wordt de ZWuitkering niet aan de ex-werkgever toegerekend; – controleer nauwgezet de gegevens die het UWV verstrekt, alsmede de beschikking en adviseer zo nodig op tijd bezwaar te maken; – wees alert op deze groep ‘vangnetters’ bij overname van een onderneming; – maak met de werkgever een zorgvuldige afweging of het zinvol is om premie(verhoging) te voorkomen door als eigen risicodrager de Ziektewet- of WGA-uitkering van deze “vangnetters” zelf te gaan betalen (Voor de WGA-uitkering van “vangnetters” is dat echter pas mogelijk vanaf 2016 en dan alleen voor de WGA-uitkeringen van vaste werknemers en vangnetters tezamen).

U vindt de juridische modellenbank op het ledendeel van www.rb.nl.

Bij korte vragen over het gebruik van of behoefte aan uitleg over de modellen kunt u gratis gebruik maken van de Juridische Helpdesk van Bol Juristen. Zij zijn bereikbaar per e-mail juristen@boljuristen.nl of telefonisch op 088-1211211.

Opleidingen

Geslaagde diploma-uitreikingen in Slot Zeist RB Opleidingen heeft in september in totaal 198 gediplomeerden van de diverse fiscale opleidingen in het zonnetje gezet tijdens de diploma-uitreikingen in Slot Zeist.

Op vrijdag 13 september ontvingen 127 geslaagden hun welverdiende diploma van de opleidingen CB-belastingadviseur, AA/RA-Belastingaccountant, AA/RA CB-Belastingadviseur, Bachelor Belastingadviseur en Master Belastingadviseur.

Bij deze diploma-uitreiking waren de voorzitter van het bestuur RB, het examencollege, het hoofd RB Opleidingen en de NBA aanwezig om de studenten toe te spreken.

Tijdens de bijeenkomst van vrijdag 20 april kregen 71 geslaagden het diploma CB-belastingconsulent uitgereikt. Hier ontvingen de studenten de gelukwensen van de penningmeester van het bestuur RB, de voorzitter van het examencollege en Bureau Vaktechniek RB. De uitreikingen werden afgesloten met een groepsfoto en een gezellige borrel in de sfeervolle zaal van Slot Zeist.

Het Register Belastingadviseurs feliciteert alle geslaagden nogmaals van harte en wenst iedereen veel succes in de toekomst bij de beroepsuitoefening.

Geslaagden diploma-uitreiking vrijdag 13 september 2013 Geslaagden AA/RA-Belastingaccountant Mevrouw H. Andel-Borger AA, de heer J. Beekhuizen AA, de heer R.J.C. Bergs AA, de heer B. de Boer RA, mevrouw M.M.M.A. BoomEmons AA, de heer M. Breederveld, mevrouw C. van Doorn AA, de heer ir. L.J.M.H.H. Duijkers BEc, de heer A.H. Elsinga AA, de heer ing. M.J.A.C. van Elven AA, de heer R. Engel, mevrouw drs.

M.R.J. Ettema RA CIA, de heer R.C.M. Groenewegen AA, de heer E.J. de Groot, mevrouw Y.J.M. ten Have- Bol AA, de heer R.A. Hoekstra RA, de heer A. van â&#x20AC;&#x2DC;t Hof AA, de heer P.D. Huijbens AA, de heer Y. Huiskes, mevrouw K. al Jaouhari, de heer D. Kaasjager AA, mevrouw N.E.A.M. Keerssemeeckers AA, de heer M.A.H. te Lintelo AA, de heer H. ter Maat, de heer A.W.J. Milder AA, mevrouw N. van Onselen, de heer J.B.H.M. van Oosten AA, mevrouw M.H. van Os AA, de heer A. Post, de heer F. Post, de heer R.J.P. van der Salm AA, de heer J.S.N. Veldt AA, mevrouw E.P. VerhoeffRechtuijt AA, mevrouw C.J. Verkleij-Vergeer AA, mevrouw M. Visser RA EMFC RC, de heer R.M.J. Willemse AA. Geslaagden AA/RA CB-Belastingadviseur De heer C.J.W. van der Hoek AA CB, mevrouw drs. K. van Wijngaarden AA RA CB, de heer J. Zwaneveld CB, de heer F.H.M. Wassenberg AA CB, de heer M.J.M. Boots CB, mevrouw M. Visser RA CB, de heer M. Tilma AA CB, de heer A.W. Krijger AA CB, de heer W.J.C. Verschoor AA CB, de heer B. Voogd AA CB, de heer M.G.M. de Jonge AA CB, mevrouw I.M.R. Damen AA CB, mevrouw S.M. van den Hoven-Homan CB, de heer H.J. Schuurhuis AA CB, de heer M.J. Janssen CB, mevrouw J.A. Teunissen AA CB, mevrouw D.E. Molenaar AA CB, de heer H. Kompagnie AA CB, de heer P. Kalshoven AA CB, mevrouw J.F.G. van den Berg AA CB, mevrouw C. Koppen-van Rouwendaal AA CB, de heer E.P.B. Jochems CB, de heer ing. T. Aarsen CB, de heer ir. L.J.M.H.H. Duijkers BEc CB. Geslaagden HBO Fiscaal Recht (Bachelor Belastingadviseur) De heer P.A.B. Willems BB FB, mevrouw M.H.J. Heijl BB FB.

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

45

het

Verenigingsnieuws Opleidingen Geslaagden Master Belastingadviseur De heer J. van As MB FB, de heer T. de Graaf MB FB, mevrouw A.J. de Jager MB FB, de heer M. Wiskerke MB FB, de heer C.L.W. van den Broek MB FB, mevrouw M.T. Kisfeld - Mommer MB FB, mevrouw E.C. Pronk MB FB, de heer J.H.M. Klein Twennaar MB FB, de heer M.M.J. Lamers MB FB. Geslaagden Agro CB-Belastingadviseur De heer ing. R.G.M. van den Boogaard, de heer ing. J.M.G. Egelmeers CB, de heer ing. P.J.J. Klompe CB, mevrouw H.A. Nieuwenhuis CB, de heer L.F.J. Helm CB, de heer ir. L. Mulder CB, de heer A. Hoekstra CB. Geslaagden opleiding CB-belastingadviseur De heer B.R.M. Aarntzen CB, mevrouw M.B. Abraham CB, de heer R.A.J. Antonissen CB, de heer J. van den Berg CB, mevrouw K.K.W.A. van de Berg CB, mevrouw J. Blanker - Visser CB, de heer T. Boersma CB, de heer J.A. van Bokhoven CB, de heer D.F.C. van den Bos CB, mevrouw P.A.J. Bouma - Speelman CB, mevrouw E. Bredewold - Ehlers CB, de heer J.A. Broekhuis CB, de heer R. Buitenhuis CB, mevrouw P.H.M. Buijs - Mittendorf CB, de heer H.P. Christen CB, de heer B.F. Dijkstra CB, de heer K.C.P. Doomen CB, mevrouw E. Driokromo CB, de heer L. Engelberts CB, mevrouw S. van Ginkel CB, de heer H.M. Gouverneur CB, de heer M.J. Hekkelman CB, de heer A. Ismail CB, de heer Y.W. Jansma CB, mevrouw A. Kampinga - Timpener CB, mevrouw E. Kleefsman CB, de heer B.J.P. van Miert CB, mevrouw I.J.M. Morshuis CB, de heer E.R. van Noort CB, de heer E. Nutbey CB, mevrouw L.M.J. van den Oever CB, mevrouw A.M. du Pon CB, de heer G.N. Portman CB, mevrouw L. Roelofse CB, de heer M.A. Rozendal CB, mevrouw P.A.M. Segers CB, mevrouw N. Smaniotto CB, mevrouw A. Smit CB,

46

het Register | oktober 2013 | nummer 5

de heer W.B. Staal CB, de heer P. Swart CB, mevrouw M.H.J.J. Tijssen CB, mevrouw A. Verbrugge CB, de heer M.A. Vis CB, de heer C.S. Vlaskamp CB, mevrouw J.M. de Wijs CB, de heer P.B.T. de Zeeuw CB, mevrouw L.P.E. Zegers CB.

Geslaagden diploma-uitreiking 20 september 2013 Geslaagden opleiding CB-belastingconsulent De heer H. van Bekkum bc, de heer P. van Kammen bc, mevrouw S. Koshek bc, de heer R. Vermaas bc, mevrouw E. Beukers bc, de heer L.B. Bijl bc, de heer P.S.J. Bijvoet bc, de heer R. Buurman bc mevrouw B. Datadin - Chitan bc, de heer B.M. Fer bc, mevrouw A.M. van Haga bc, de heer R.M.A. Haverkamp bc, mevrouw R.C.P. van Horen bc, mevrouw Y.M.B. Kooi bc, de heer D.V. Koopman bc, de heer F. de Landmeter bc, de heer M.J. Mol bc, de heer P.W. Romeijn bc, de heer S. Romkes bc, mevrouw P. Roterman bc, de heer V. van der Veen bc, de heer E.A.H. Verkade bc, mevrouw H.J.M. Loonen - van Gestel bc, de heer R. Adolfs bc, mevrouw Y.A. Akkerman bc, mevrouw R.F. Anwar bc, de heer A.C. Besseling bc, de heer R.E.H. Boudewijns bc, de heer P.P. de Bruijn bc, de heer J.F. Butterbrod bc, de heer W.H.W. Doppen bc, mevrouw N.M. Endeveld bc, mevrouw F. Erdogan - Akgul bc, de heer R. Heidema bc, de heer E. Hoegee bc, mevrouw M. Hollander bc, de heer M.G. van Holsteijn bc, mevrouw N.Q. Huynh - Nguyen bc, de heer D. Jetten bc, de heer S.A. Kemperink bc, de heer R. van Laar bc, mevrouw M.T.E. van Leeuwen bc, de heer R.M.T. van Lokven bc, mevrouw C.A.A. Lous - den Hollander bc, de heer P.H.J.M. Lucassen bc, de heer A.C.M. Matheeuwsen bc, de heer J.O.P.M. Muller bc, de heer K.H. Nguyen bc, mevrouw A.M. Nigten - van Klink bc, de heer C.P. van Nijnatten bc, de heer N. Paters bc, de heer C.A.N. van Sante bc, de heer S. Schaning bc, mevrouw J.G. Schellevis - Van Bloois bc, de heer B.W.P. Schoemaker bc, mevrouw R.J.G. Schoenmakers bc, de heer R.J.M.R. Snel bc, mevrouw H.M. Snellen bc, mevrouw J.S. Speelman bc, mevrouw A.C. Steenbakkers bc, mevrouw C. Tol bc, mevrouw M. Verstegen - Van Alphen bc, mevrouw S. Visser bc, de heer S.R. de Vries bc, de heer A. de Wilde bc, de heer P.L. Willemsen bc, mevrouw H.M.J. van den Brand bc, mevrouw G. Hamelink bc, de heer M.M.G. Pel bc, de heer J.M. Petra bc, de heer K. Rozema bc, mevrouw M.P.W. Sep - van den Enden bc.

Het fiscale onderbuikgevoel aangevuld met het hoe, wat en waarom Haar bul Fiscaal Recht ontvangt ze op 18 oktober aan de Rijksuniversiteit Groningen (RuG). Mr. Marieke Gaviano-Bloemhof BB FB kijkt tevreden terug op een studie die “erg leuk was en natuurlijk ook wel wat mindere momenten had.”

“Soms dacht ik wel eens ‘hoe ga ik dit ooit halen’, als ik nét een onvoldoende had voor een tentamen. Maar uiteindelijk lukte het dan toch.” Marieke is direct na het behalen van de opleiding Bachelor Belastingadviseur in 2009 doorgestroomd naar de tweejarige opleiding Master Fiscaal Recht aan de RuG. “Door de opleiding te volgen wist ik dat ik aan mijn PE-verplichting zou voldoen en dat ik op een diepgaand vlak verder opgeleid zou worden. Ik kon natuurlijk ook mijn punten halen door het volgen van losse Permanente Educatie cursussen, maar dan zou ik toch automatisch kiezen voor onderwerpen die mij liggen. Door de keus te maken aan de universiteit te gaan studeren, wist ik dat ik ook vakken zou krijgen die mij niet direct zouden liggen, maar waar ik wel veel van ging leren.”

Het verschil tussen de Bacheloropleiding en de universiteit is volgens Marieke groot. “Ik heb voorafgaand aan de belastingadviseursopleiding de heao FE gedaan. Ik dacht eerlijk gezegd dat ik door deze vooropleidingen wel met weinig moeite die twee jaar aan de universiteit zou doorlopen. Maar het is toch heel anders. Tijdens de opleiding aan de (toenmalige) Federatie leer je het fiscale onderbuikgevoel te ontwikkelen. Het gevoel van ‘hé, wacht eens, hier zit meer achter. Hier is meer over geschreven’. Dat heb ik destijds echt wel ontwikkeld. Tijdens deze academische opleiding heb ik geleerd ook de analyse te maken van het ‘hoe’, ‘wat’ en ‘waarom’; hoe is een fiscale wet tot stand gekomen, wat voor wet is er eigenlijk gemaakt en waarom is deze wet er gekomen. Deze aanvulling is voor mij ideaal, nu is het compleet.”

“Het is geweldig dat de hoorcolleges via internet te volgen zijn.

Je hoeft niet iedere keer naar de universiteit te reizen. Bovendien kun je nog eens wat terugzoeken als je bezig bent met een opdracht of met de voorbereidingen op een tentamen. De werkcolleges hoef je niet allemaal verplicht te volgen. Ik heb voor mijzelf iedere keer de afweging gemaakt of ik het nodig had om te gaan. Je volgt de colleges samen met de reguliere studenten waarvan de leeftijd heel erg varieert. Het voordeel is dat je met allemaal gelijkgestemden de opleiding doorloopt, ondanks dat je vanaf een hele andere kant instroomt in de opleiding.”

Door de kennis die ze heeft opgedaan doorziet Marieke naar eigen zeggen praktijksituaties beter en pakt zij de zaken anders aan. “Je bent bewuster bezig, je herkent nu ook andere kanten van een praktijkcasus die je voorheen misschien niet direct zag.”

“Ik ben blij dat ik met dit doorstroomtraject de mogelijkheid heb kunnen aanpakken om mijn universitaire titel in het Fiscale Recht te behalen. Ik vind het zelf een waardevolle toevoeging, niet alleen met betrekking tot de kennis, maar het is ook gewoon een waardevol ‘papiertje’ wat je haalt. Ik heb er zeker geen spijt van!”

Begin september is wederom een groep RB-leden gestart met de opleiding Master Fiscaal Recht aan de RuG. Zij volgen eerst een toelatingsprogramma van een jaar, waarna zij instromen in het masterjaar. Meer informatie over deze opleiding vindt u op www.rbopleidingen.nl. U kunt ook telefonisch contact opnemen met RB Opleidingen via 0345-54 70 30.

Voor uw agenda Start opleidingen Beroepsvaardigheidsprogramma Utrecht 1 november 2013 CB-belastingconsulent Utrecht maart 2014 CB-belastingadviseur Utrecht maart 2014

Geslaagden RuG RB Opleidingen feliciteert mr. M. Gaviano-Bloemhof BB FB. Zij is geslaagd voor de opleiding Master Fiscaal Recht aan de RuG die door de samenwerking tussen RB Opleidingen en de Rijksuniversiteit Groningen wordt aangeboden aan RB-leden.

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

47

het

Verenigingsnieuws Permanente Educatie

Aanbod Permanente Educatie nog makkelijker bereikbaar De nieuwe website van het RB die dit najaar live gaat heeft vele nieuwe functionaliteiten voor het Permanente Educatie programma. Het is straks mogelijk om cursussen te zoeken op kennisgebied, plaats en datum. U kunt ervoor kiezen om alleen de beschikbare cursussen te tonen of om uzelf op een reservelijst te plaatsen.

Op het RB Ledennet vindt u bovendien op uw persoonlijke pagina uw eigen cursuskalender met daarop overzichtelijk vermeld voor welke cursussen u zich heeft aangemeld. Zodra de nieuwe site live gaat wordt u uitgebreid geïnformeerd over alle mogelijkheden.

Bespaar op de premie van uw beroepsaansprakelijkheidsverzekering!

Een beroepsaansprakelijkheidsverzekering is voor u als lid van het RB verplicht. Dat is een goede zaak; u kunt immers altijd een fout maken. Maar in deze economisch mindere tijden is de verzekeringspremie ook een flinke kostenpost.

Vraag daarom bij ons een offerte aan en vergelijk deze met uw huidige verzekering.

U zult zien dat u een flinke besparing kunt realiseren zonder afbreuk te doen aan de kwaliteit.

Sluit slim aan. Hetzelfde resultaat kost u minder.

www.steijnborg.nl/rb Lilian Oostra: 035-6255302, lilian.oostra@steijnborg.nl Dennis van Hartevelt: 035-6255091, dennis.van.hartevelt@steijnborg.nl

48

het Register | oktober 2013 | nummer 5

PE uitgelicht Tweeluik Erfrecht Altijd al de geheimen van het erfrecht willen ontdekken?

Alles wat in deze cursus aan de orde komt, wordt in een praktisch kader geplaatst. ‘Vergeten’ echtgenoten, onterfde kinderen, te oude testamenten, berooide erfgenamen, ontaarde executeurs, bewindvoerders die op de eieren blijven zitten, menutestamenten en teleurgestelde verwachters worden door de docenten ten tonele gevoerd.

U kent na het volgen van deze tweedaagse cursus het raamwerk en de methodologie van het erfrecht en bent in staat de opgedane kennis in de praktijk toe te passen.

Onderwerpen die tijdens de cursus worden behandeld zijn saisine, schulden van de nalatenschap, versterferfrecht (onder meer de wettelijke verdeling), testamentair erfrecht (onder meer testamentvarianten), dwingendrechtelijke aanspraken (legitieme en dergelijke), gemeenschap en verdeling, executele en testamentair bewind, boedelafwikkeling en overgangsrecht.

Docenten: prof. dr. B.M.E.M. Schols en prof. dr. F.W.J.M. Schols Maandag 2 en 9 december 2013 16.00 – 21.00 uur Hotel Vianen RB-leden € 400 excl. btw Niet-leden € 500 excl. btw 5 fiscale en 5 algemene punten

Beginselen huwelijksvermogensrecht Waarom huwelijkse voorwaarden? Welke huwelijkse voorwaarden? Heeft de klant toestemming nodig van zijn echtgenoot voor het geven van zekerheid in het kader van de bedrijfsuitoefening of voor het geven van een balansgarantie? Valt alles in de gemeenschap van goederen en wie is de kapitein op het schip? Zijn huwelijkse voorwaarden bestand tegen faillissement en wat zijn de gevolgen als klanten hun huwelijkse voorwaarden niet naleven? Wat betekent een echtscheiding voor, bijvoorbeeld, de dga? Wordt er door een ‘koude uitsluiting’ heen geprikt? Tijdens deze cursus krijgt u antwoord op deze vragen.

Docent: prof. dr. F.W.J.M. Schols Donderdag 12 december 2013 16.00 – 21.00 uur Hotel Vianen RB-leden € 160 excl. btw Niet-leden € 210 excl. btw 2 fiscale en 3 algemene punten

U kunt zich online aanmelden voor PE-cursussen via www.rb.nl/inschrijven

Permanente Educatie RB staat voor kwaliteit. Van leden wordt verwacht dat zij voldoende tijd en aandacht besteden aan bijscholing om de kwaliteit van hun adviezen te waarborgen.

Aanmelden voor deze cursussen kunt u online. Binnenkort beschikbaar: een overzicht van uw aanmeldingen in uw persoonlijke cursuskalender.

Wat biedt het RB om uw kennis up-to-date te houden? Wij bieden een uitgebreid aanbod aan cursussen en bijeenkomsten met gerenommeerde sprekers om u te ondersteunen in uw dagelijkse adviespraktijk. Hieronder treft u een overzicht aan.

Overige bijeenkomsten

Cursusprogramma PE

Voor onderstaande bijeenkomsten ontvangt u een uitnodiging via de RB-Nieuwsflits.

Ieder half jaar verzorgt RB Opleidingen een nieuw programma met fiscale onderwerpen en aanverwante zaken. De ervaren en praktijkgerichte docenten geven deze cursussen op diverse locaties in het land.

De voordelen van deze PE-cursussen zijn: – kennis nieuwste fiscale ontwikkelingen – korte (bij)scholing/weinig verlies werktijd – deskundige en praktijkgerichte docenten – uitstekende prijs-kwaliteitverhouding – interactie door kleine groepen – ruimte voor (praktijk)vragen – middag- en avondcursussen op diverse locaties Als RB-lid profiteert u van lagere cursustarieven!

Wij bieden binnen de kennisgebieden de volgende mogelijkheden: – Actualiteitencursussen – Aangiftecursussen – Fiscale trainingen – Casuscolleges – Leergangen – Inleidende en Verdiepende cursussen – Masterclasses – Flitscursussen – Winter/Zomer-PE

U kunt naast het uitgebreide aanbod tevens deelnemen aan diverse (soms gratis) bijeenkomsten speciaal voor (volwaardige) leden.

RB-dag – ALV en congres – Eenmaal per jaar Landelijke Studiebijeenkomst – Hoorcollege – Viermaal per jaar Praktijkbijeenkomst Bureau Vaktechniek – Actualiteitencollege – Eenmaal per jaar Forum – Interactief actualiteitencollege – Tweemaal per jaar Jong RB Interactief fiscaal en vaardigheidscollege – Viermaal per jaar – RB-leden tot 36 jaar

Juridische modellenbank

Online modellen voor effectieve dienstverlening Exclusief voor ledenline

g on 24 uur per da aar beschikb

Verder in fiscale kennis

De juridische modellenbank is ontwikkeld i.s.m. Bol Juristen en is te raadplegen op het ledendeel van www.rb.nl

oktober 2013 | nummer 5 | het Register

49

het

Verenigingsnieuws Boeken

Rangorde in de Wet IB

Artiest en fiscus

Auteur: Prof. mr. G.T.K. Meussen Uitgever: Kluwer ISBN: 978-90-1307-780-3 Prijs: € 50,95

Auteurs: P.L.M. Kamphuis, Dr. D. Molenaar, Drs. D.W.A. Veldhuijzen Uitgever: Kluwer ISBN: 978-90-12-38918-1 Prijs: € 20,95

Praktisch nut Wetenschappelijk niveau Actualiteit Leesbaarheid Presentatie Prijs-kwaliteit verhouding Bedoeld voor

Praktisch nut 5 Wetenschappelijk niveau 2 Actualiteit 8 Leesbaarheid 9 Presentatie 7 Prijs-kwaliteit verhouding 7 Bedoeld voor beginnend generalist

8 9 8 6 8 8 specialist

Een ogenschijnlijk eenvoudig onderwerp, toch? We hebben toch de strikt gescheiden boxen in de Wet IB 2001, waarin de rangorde en het onderscheid helder zijn? Moet én kan daar een heel boek aan worden gewijd? Die vraag kunnen wij na het lezen van dit boek volmondig bevestigend beantwoorden.

Deze derde druk is geheel bijgewerkt naar de huidige stand van de jurisprudentie. Op niet mis te verstane wijze geeft de auteur zijn visie op de vele hiaten die er zijn ogen (nog) bestaan in de huidige Wet IB. De wetgever en de uitvoerder van de wet krijgen er geregeld van langs, met name ook omdat onjuistheden die al bestonden in de Wet IB 1964 ten onrechte zijn voortgezet. Maar ook omdat de wet zichzelf op meerdere punten tegenspreekt.

Voor de artiest zijn veel regels opgenomen in de fiscale wetgeving die afwijken van de regels voor andere belastingplichtigen.

Daarom is het voor fiscalisten die artiesten adviseren raadzaam zich te verdiepen in deze specifieke regels. De doorsnee fiscalist is nog wel bekend met het feit dat er een specifieke artiestenregeling bestaat. Het is echter veel minder bekend dat een artiest veel ruimere aftrekmogelijkheden heeft voor kleding en persoonlijke verzorging. Laat staan dat het bekend is wat de regels zijn voor premieheffing van sociale verzekeringen en volksverzekeringen.

Dit boek geeft een compleet beeld van de fiscale regels voor de artiest. Maar het ontbreekt het boek aan diepgang. Dit laat zich bijvoorbeeld zien bij de beschrijving van het 6% btw-tarief.

Ter onderbouwing van de geconstateerde hiaten bereikt de arguDat tarief is van toepassing bij optredens van uitvoerende kunmentatie veelal een wetenschappelijk niveau. Dat én het feit dat stenaars. De vraag is wanneer hier sprake van is. Het boek geeft veel moeilijke zinsconstructies en woorden worden gebruikt, geen voorbeelden. Dat is jammer. maken het boek niet eenvoudig leesbaar. In beginsel voer voor Het is voor de praktijk van belang of, en zo ja, wanneer bijvooreen specialist dus, die op dit deel van het beeld een dirigent of sneltekenaar het vakgebied waarschijnlijk geen beter naslagverlaagde tarief kan toepassen.

In de boekenrubriek geven ervawerk kan vinden. Na een algemeen begin ren ­vak­mensen op persoonlijke wordt de rangorde per onderwerp besproWe raden slechts de beginnende generalist titel hun mening over recent ken, waarbij veel kruisverbanden met andeaan om dit boek op zijn verlanglijstje voor ­verschenen (fiscale) boeken: re onderwerpen worden gelegd. Dat maakt Sinterklaas te zetten. Als hij Sinterklaas zelf n Twee beoordelaars recenseren het nog wel enigszins overzichtelijk en vraagt om dit boekje langs te komen een boek. tevens wellicht een handig naslagwerk brengen, kan hij echter niet uit dit boekje n Zij kennen cijfers toe voor voor een generalist die in een dispuut halen of de aan Sinterklaas betaalde gage ­bijvoorbeeld ­leesbaarheid, met de Belastingdienst een extra onderworpen is aan 6% of 21% btw­actualiteit en niveau. argument zou willen aanvoeren. heffing.

50

Eindoordeel: n n n n

De recensenten geven een ­eindoordeel:

Eindoordeel: n n n

Door: mr. Berrie van der Velden FB AA en mr. Sebastian van Wijk FB

Aanrader Goed Redelijk Matig Afrader

Door: mr. Lucas Blom FB AA en mr. Sandra Sennema FB

het Register | oktober 2013 | nummer 5

n n n n n

n n n n n n n n n n

Waar werkt u vandaag?

Elsevier Nextens is werken in de cloud.

Aangifte doen was nog nooit zo gemakkelijk. Werken op een terras, in de trein of waar u ook wilt. Elsevier Nextens stelt uw gegevens altijd beschikbaar en toegankelijk op elk device. Nooit meer gedoe met servers, installaties, updates en back-ups. Nextens biedt u meer vrijheid. Waar werkt u vandaag?

ElsevierFiscaal heet voortaan

Elsevier Nextens - de meest gebruikte aangifteprogrammaâ&#x20AC;&#x2122;s nu in de cloud.

Ontdek Elsevier Nextens nu op www.elseviernextens.nl

13.0569 opm EFM advertenties 215x285 2.indd 1

19-09-13 13:5

PORTAL EVENT 2013 CHALLENGE THE FUTURE

LOOSDRECHT | 31 OKTOBER 2013 3 PE-PUNTEN | GRATIS TOEGANG | 12:00 - 19:00 UUR

WWW.PORTALEVENT.NL